时间:2022-07-18 作者:田丰
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摘要:
我国碳排放权会计应用的现实问题及改进建议——以A股电力行业上市公司为例
田丰 ■
摘要:本文选取我国 A股电力行业上市公司为研究对象,根据其 2020年年报中披露的信息对其碳排放权会计存在的问题进行剖析,从拓
宽制度适用范围、完整确认碳排放权资产与负债、改进碳排放权后续计量模式、完善碳排放相关信息披露及报表列示等方面提出建议。
关键词:碳中和;碳排放权会计;电力行业
中图分类号:F275;X322文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)09 -0045-05
一、引言
2021年 7月 16日,全国碳排放权交易市场启动上线交易,成为推动实现“双碳”目标的重要平台。为配合我国碳排放权交易的开展,规范碳排放权交易相关会计处理,财政部于 2019年 12月发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》),自 2020年 1月 1日起施行。在全国碳排放权交易市场启动后的当下,对企业执行《暂行规定》的情况进行梳理,并对存在的问题进行探讨具有重要的现实意义。本文选取我国 A股电力行业上市公司为研究对象,根据其 2020年年报中披露的信息,对碳排放权会计存在的问题进行剖析,对下一步提升我国碳排放权会计...
我国碳排放权会计应用的现实问题及改进建议——以A股电力行业上市公司为例
田丰 ■
摘要:本文选取我国 A股电力行业上市公司为研究对象,根据其 2020年年报中披露的信息对其碳排放权会计存在的问题进行剖析,从拓
宽制度适用范围、完整确认碳排放权资产与负债、改进碳排放权后续计量模式、完善碳排放相关信息披露及报表列示等方面提出建议。
关键词:碳中和;碳排放权会计;电力行业
中图分类号:F275;X322文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)09 -0045-05
一、引言
2021年 7月 16日,全国碳排放权交易市场启动上线交易,成为推动实现“双碳”目标的重要平台。为配合我国碳排放权交易的开展,规范碳排放权交易相关会计处理,财政部于 2019年 12月发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》),自 2020年 1月 1日起施行。在全国碳排放权交易市场启动后的当下,对企业执行《暂行规定》的情况进行梳理,并对存在的问题进行探讨具有重要的现实意义。本文选取我国 A股电力行业上市公司为研究对象,根据其 2020年年报中披露的信息,对碳排放权会计存在的问题进行剖析,对下一步提升我国碳排放权会计应用水平及完善相关制度提出建议。
二、《暂行规定》对碳排放权会计处理的要求
《暂行规定》对碳排放权会计处理的要求分为适用范围、会计处理原则、会计科目设置、账务处理及财务报表列示和披露五个方面,适用于重点排放企业开展碳排放权交易,并且增设“碳排放权资产”科目,核算通过购入方式取得的碳排放配额。按照《暂行规定》的要求,碳排放配额根据取得方式不同分为企业自行购入的碳排放配额和政府无偿分配取得的碳排放配额。对于前者,要求企业在购买日确认为碳排放权资产,并按照成本进行计量;对于后者则不作账务处理。《暂行规定》根据企业碳排放配额的来源方式,对其取得、使用、出售、自愿注销等行为作出了相应的处理规定。
在财务报表列示和披露方面,《暂行规定》将“碳排放权资产”界定为“其他流动资产”项目,将企业参与碳排放权交易产生的相关损益计入“营业外收入”“营业外支出”,并要求在财务报表附注中披露相关价值或金额。除了具体会计科目的分类和披露要求外,《暂行规定》还要求企业披露与碳排放权交易相关的信息,包括参与减排机制的特征、碳排放战略、节能减排措施等,这在一定程度上体现了近年来社会责任入表及公众对社会责任的关切趋势。同时《暂行规定》还要求披露碳排放配额的具体来源,包括配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等,并对碳排放配额变动情况设计了具体的披露格式。这表明虽然现阶段对于政府无偿分配的碳排放配额无需在会计上进行账务处理,但仍需作为财务报表的补充信息在报表附注中进行披露,一定程度上弥补了“净额法”下不包含企业无偿取得的碳排放配额、未能完整反映企业整体控排状况的问题,也给财务报表使用者提供了更多的碳排放权信息供其决策使用。
作者简介:田丰,国家开发银行江苏省分行,高级会计师,全国高端会计(后备)人才企业类十四期学员,江苏省第三期高端会计人才。
总体上看,《暂行规定》对碳排放权的会计处理有三个特点:一是对碳排放权资产持有“新型流动资产”的观点,未将碳排放权归入“存货”“金融资产”“无形资产”等现有会计科目,同时承认了其流动资产而非长期资产的特性。二是对碳排放权的确认采用了国际通用的“净额法”,即只核算企业购入取得的碳排放配额,对无偿分配的碳排放权不做账务处理。三是对碳排放权资产采用历史成本法核算,仅规定在购入取得时按照“买价+相关税费”入账,而对其后续计量未做规定,既未要求企业在后续持有期间按照碳排放权的公允价值进行计量,也未要求在期末对其进行减值测试并计提减值准备。这些要求从简化实务的角度出发易于企业进行实务操作,但在是否完整、公允地反映企业碳排放权资产及履行碳排放义务方面仍存在争议。
三、我国企业碳排放权会计应用存在的现实问题
《暂行规定》规范了我国企业碳排放权交易相关的会计处理,对我国实现“双碳”目标起到了积极作用。但总体来看,我国碳排放权会计
应用还处于起步阶段,仍存在一些问题。笔者认为,目前我国碳排放权会计应用中存在的问题主要分为企业制度执行和制度设计两个方面,现
以我国电力行业上市公司碳排放权会计应用情况为例进行说明。(一)制度执行方面
1.应用比例较低。
2020年我国 71家电力行业上市公司(按证监会行业分类标准)中对碳排放权会计信息在年报中进行披露的企业为 9家(占比 12.68%),造成这种状况的原因可能有二:一是我国碳排放权交易市场处于试点起步阶段,只有 7个省市建立了地方性的区域碳排放权交易市场,企业参与度较低,并且当前只有纳入碳排放权交易覆盖范围的重点排放单位才能够参与碳排放权交易。以生态环境部发布的《纳入2019—2020年全国碳排放权交易配额管理的重点排放单位名单》为例,71家电力行业上市公司中只有 39家公司或其子公司被纳入重点排放单位名单。二是可能有部分企业虽然参与了碳排放权交易,但未在财务报表及附注中列示和披露。
2.
企业碳排放权会计处理不规范、信息披露不完整。《暂行规定》从 2020年 1月 1日才开始施行,施行时间较短,部分企业在执行《暂行规定》时存在制度理解不到位、会计处理不规范、信息披露不充分的问题。例如,笔者发现有 2家公司在年报“无形资产”项下披露了碳排放权资产,未按照《暂行规定》的要求在“其他流动资产”项目中列示;有 1家公司在“公允价值变动收益”中披露了碳排放权的公允价值变动收益,不符合《暂行规定》中碳排放权资产按照历史成本计量的规定;还有 1家公司在年报“其他应付款”中披露“应付碳排放配额”;有的企业还在按照财政部 2016年发布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》进行会计处理。此外,大部分企业都存在信息披露不完整、不充分的现象,例如在碳排放配额变动情况方面,只有 2家公司按照《暂行规定》的格式在年报附注中披露了碳排放配额变动情况,另有 1家公司在“无形资产”附注项下披露碳排放交易配额的本期变动情况。对于《暂行规定》中要求披露的与碳排放权交易相关的信息、碳排放配额的具体来源、节能减排或超额排放情况等基本没有企业进行专门的信息披露,多以“履行社会责任的工作情况”内容代替,披露以定性描述为主,缺乏定量信息,披露内容也带有一定程度的随意性,参考价值不高。
(二)制度设计方面
《暂行规定》从简化实务的角度出发对碳排放权的会计处理做了相对简化的规定,比如采用“净额法”核算、历史成本计量等,这在我国碳排放权交易尚处起步试点阶段、交易量不大、价格机制尚不完善、公允价值难以确定的情况下具有一定合理性,但随着我国碳排放权交易规模的扩大,尤其是全国性碳排放权市场形成、企业参与度提高之后,现有的制度已出现不适应新形势的问题,需要进一步完善。
1.
政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额是否需要“入账”。首先,碳排放权资产是企业拥有的,并且预期会给企业带来经济利益的资源,符合资产定义,应当纳入表内核算,至于政府免费分配等无偿取得的方式,虽然不是“交易”,但属于特殊“事项”。从政府补助的定义也可看出“政府免费分配、企业无偿取得”并不构成企业将这部分碳排放权确认为资产的障碍,因此可以将其作为一种政府
2.
企业碳排放行为是否要确认为负债。《暂行规定》仅在资产端要求确认碳排放权资产,未要求在负债端对企业的碳排放行为确认负债。实际上,当企业发生碳排放行为时,就产生了一项现实履约义务,会导致经济利益的流出,企业需要使用政府分配的碳排放配额履约,或者从市场上购买碳排放权进行履约。无论是从负债的定义角度,还是从企业权利与义务对应的角度看,企业碳排放行为都符合负债的确认条件,并且企业未来流出的经济利益金额(即为获取碳排放配额所付出的成本)可以可靠计量,因而应当确认为企业的一项负债。
3.
碳排放权的会计计量问题。一方面,《暂行规定》只明确了企业在购入碳排放配额时按照购买价款(包括交易手续费等相关税费)入账,对碳排放权资产的后续计量并未提及,实务界普遍理解是按照历史成本计量。采用历史成本计量具有容易获得历史数据、简化会计处理流程、避免公允价值混乱带来的利润操纵等优点,符合我国目前碳排放权交易市场的阶段性特点。但随着我国碳排放权市场的发展,特别是全国碳排放权市场启动及参与者的增加,碳排放权交易将更趋活跃、价格波动更趋频繁,无论是企业经营者根据碳排放权的市场价格状况选择购入或出售的决策,还是其他利益相关者对企业的碳排放权资产进行评价估值,都需要更加及时、相关的会计信息以供决策,此时单一的历史成本信息无法反映碳排放权市场价值的真实状况,无法向企业经营者提供减排决策的相关信息,也无法衡量因碳价变动对企业带来的财务影响,不利于企业碳排放权资产配置和管理积极性的提升,也不利于发掘碳排放权市场的金融属性。
4.
企业使用或买卖碳排放权的损益是否应计入营业外收支。《暂行规定》适用范围为“重点排放企业”,将企业使用、买卖碳排放配额的损益计入“营业外收入”或“营业外支出”科目,这背后的会计含义是:不认为企业与碳排放相关的行为属于日常经营活动,因而不将企业碳排放相关的损益计入营业收入或成本。笔者认为这一会计处理方法值得商榷。从未来我国碳排放权市场的发展趋势来看,参与碳排放权市场交易的主体将呈现多元化的特点,但主要可分为两类:一类是重点排放企业,即被纳入全国碳排放权交易配额管理的重点排放单位;另一类是各类投资机构及个人,主要通过参与碳排放权市场交易进行投资获利,包括企业内设的碳资产管理部门或专门设立的碳资产管理公司等(随着碳市场金融功能的发掘,金融机构也可能成为碳排放权市场的交易主体)。笔者认为,重点排放企业大多属于传统上的高耗能企业,这类企业的碳排放及减排活动实际上是其经营活动的一部分,并且随着我国碳达峰碳中和工作的推进,这类活动所占比重及重要性还将进一步提升,如果还将其视为非经营性活动并将相关损益计入营业外收支并不妥当。而对于各类投资机构或金融机构,其参与碳排放权市场本就以投资获利为目标,碳排放权作为一种投资标的类似于金融工具,此时若仍将该类主体参与碳排放权市场的投资损益计入营业外收支同样不妥。
5.
碳排放权会计信息披露问题。前已述及目前我国大部分企业都存在碳排放权会计相关信息披露不完整、不充分的现象,这里面既有企业对现行碳排放权会计制度理解不深刻、执行不到位,对碳排放权会计信息披露不重视的原因,也有当前碳会计理论及信息披露制度不清晰、不完善的因素。例如,《暂行规定》对企业碳排放权会计信息披露的要求过于笼统,除了碳排放配额及变动情况、碳排放权交易损益金额要求披露定量信息外,其他与碳排放权交易的相关信息、企业减排或超排情况等披露要求大多为定性标准,且没有统一的格式要求,致使企业信息披露的内容和格式缺乏统一的标准,披露的信息杂乱无章、可比性不强。再进一步看,碳排放权会计信息到底应披露哪些内容,哪些应是强制披露内容,哪些可作为自愿披露内容,与碳排放权交易相关的现金流量信息是否需要列示,碳排放权会计信息披露与 ESG报告、社会责任报告等的关系是什么及其之间有无交叉重叠,是否需要对相关信息进行整合披露等问题都需要会计理论界、实务界和政策制定者进一步探讨研究。
四、对提升我国碳排放权会计理论及应用的建议
针对当前我国碳排放权会计应用中存在的问题,笔者认为,要提升我国碳排放权会计的应用水平,发挥碳会计对实现碳达峰、碳中和的支持作用,企业还是应严格按照《暂行规定》的要求对碳排放权进行会计核算。针对当前部分企业碳排放权会计处理不规范、信息披露不完整的问题,建议主管部门加强对企业碳排放权会计应用的监督检查,审计师也应重点关注企业是否严格按照《暂行规定》的要求进行会计处理,必要时提出审计调整意见,督促企业严格按规定进行碳排放权会计处理和信息披露。随着全国统一碳排放权交易市场的启动,参与交易的主体将越来越多,交易量也将越来越大,对碳排放权会计处理和信息披露提出了更高的要求,现行的碳排放权会计制度也需要进一步完善。
一是拓宽《暂行规定》的适用范围。现行《暂行规定》只适用于重点排放企业,而随着全国碳排放权交易市场的发展,包括各类投资机构和金融机构在内的其他企业将逐步参与到碳排放权交易市场中,这类企业多以投资为目的购买、持有碳排放权资产,通过交易碳排放配额的买卖差价而获利,其所持有的碳排放权资产类似于交易性金融工具,性质和作用与重点排放企业存在较大差异,因而当前的会计确认和计量方法并不完全适用,需要结合前期碳排放权交易试点地区和企业的经验,关注重点排放企业以外的交易主体碳排放权会计处理实务,分析其相关确认与计量特点,逐渐将其他市场主体纳入未来碳排放权会计制度的覆盖范围,待条件成熟时制定适用于所有企业的碳排放权交易会计准则。
二是研究将政府无偿分配的碳排放配额纳入资产确认范围,并将企业碳排放义务确认为负债。笔者认为,政府无偿分配的碳排放配额与企业从市场中购入的碳排放配额在本质上并无不同,也符合会计上“资产”的定义,应当确认为碳排放权资产并纳入表内核算。同时当企业产生碳排放行为时,就构成了一项履约义务,并且预期会导致经济利益流出企业,应将这种履约义务确认为一项负债,与碳排放权资产相对应。
三是探索用公允价值对碳排放权进行后续计量,同时明确碳排放权使用或出售时的计价方式。笔者认为,建立碳排放权交易市场的意义在于通过碳排放权的价格信号,以市场化方式引导企业节能减排。一方面,相较于历史成本,公允价值更能够反映碳排放权资产市场价值的真实状况,为企业管理者和其他利益相关方提供更加及时、准确的决策信息,通过碳价的变化引导企业实施减排行为和进行资产配置。另一方面,对于未来可能参与碳排放权交易市场并以赚取买卖差价为目的的各类投资机构或金融机构而言,碳排放权资产更类似于交易性金融工具,用公允价值计量更加合适。随着全国碳排放权交易市场的发展,碳排放权的定价机制将更加完善,公允价值的确定也将有更加明确的依据,这些都支持采用公允价值对碳排放权进行后续计量。此外,建议在相关会计制度中明确对碳排放权使用或出售时的计价方式,可参考《企业会计准则第 1号——存货》准则,采用先(上接第 38页)一项集成化的应用创新,从项目建设伊始就致力于保证资产价值和实物相统一,要求每一笔投资发生时就按照“受益”原则归入对应资产名下,突破了长期困扰企业的“转资慢、转不准”等问题,如安装工程费从以往按设备总额分摊,已精细到按装置和设备专业分摊,房屋和构筑物直接按单项资产投资支出进行归集,资产价值逐步走向精准、合理。
实现资产价值精准和资产组合可追溯后,还可利用数字化模型进行各进先出法、加权平均法等计价方式,尤其应当明确企业使用或出售碳排放权资产时,是优先使用政府免费分配的碳排放配额还是优先使用从市场购入的碳排放配额。
四是将企业使用及出售碳排放配额的损益纳入“营业利润”。笔者认为,在我国已提出碳达峰、碳中和目标的背景下,重点排放企业的碳排放及减排活动实际上已成为其日常经营活动不可或缺的一部分,相应的碳排放配额履约及交易的收入或支出也理应计入营业收入和营业成本,用以反映企业控排绩效。而对于参与碳排放权交易市场、赚取碳排放权买卖差价获利的市场主体,其买卖碳排放配额的损益则应当计入投资收益,以更好反映交易实质。
五是完善碳排放权会计信息披露制度。进一步细化信息披露的内容与格式要求,建议企业在现金流量表中也同时披露与碳排放权交易相关的现金流量。对于企业碳排放及减排等相关信息,可与碳排放统计核算工作相结合,在统一的碳排放统计核算体系下,按照规范的格式与要求披露企业碳排放相关数据。同时研究将企业类仿真、分析、数据积累和挖掘,对未来同类建设项目的设计概算、工程量清单和工程量审核投资过程控制等工作起到指导和借鉴作用。后期,若将“一键转资”结果并入数字化交付,对数字化工厂“赋值”,还可深化数字化转型,进一步提升数字化工厂的功能与价值。同时,因转资效率的大幅提高,项目的转资时间已大大缩短至以“天”为单位计算,甚至实现“一键”创建固定资产卡片和竣工决策报表功能。
(三)实现了投资与概算的实时分碳排放权会计信息与 ESG报告、社会责任报告等相关信息披露内容进行整合,降低企业信息披露成本。责任编辑姜雪
[5]王欢.上市公司碳会计信息披露研究——以 SH公司为例[J].当代会计,2021,(5).
[6]熊金粮,戴莎.我国钢铁行业上市公司碳会计信息披露问题研究[J].中国管理信息化,2020,23(17).析,进一步提升了投资控制精细化管理水平
巴陵石化公司严格按照设计概算和工程投资管理需要搭建规范且严谨的 WBS架构,使得财务结算与设计概算存在的紧密联系得以突显,通过实际发生的投资支出与设计概算逐项对比,真正实现实时对比分析,及时制定纠偏措施,使项目建设者树立起投资成本控制理念,切实提高投资控制管理水平。责任编辑陈利花
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