时间:2022-07-01 作者:韦爱兰等
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摘要:
项目周期视角下科学事业单位科研经费核算探讨
韦爱兰侯海洋陶伟廖振平覃藜 ■
摘要:本文从科学事业单位实务出发,通过举例分析科研项目经费政府会计核算情况,发现在项目周期内存在财务会计未完整反映项目资金层面费用支出、固定资产折旧核算复杂、预算会计间接费用账务处理未能融入业务实际需求、项目结题验收及绩效评价数据提供难等问题,在此基础上结合项目管理及相关专项资金管理办法,提出改进项目周期内经费会计核算的方法。
关键词:项目周期视角;科学事业单位;科研经费;核算
中图分类号: F235文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)07-0065-05
科学事业单位以开展基础研究、前沿技术研究和社会公益研究以及科学普及等公益性活动为主,是我国科研活动的重要主体。科研经费作为科学事业单位收入的重要组成部分,是财务管理的重要内容之一。 2019年 1月 1日实施的政府会计制度对科学事业单位的会计核算模式及科目设置等进行了规范,同时也给科学事业单位的科研经费会计核算及项目管理带来了新挑战。本文就政府会计制度实施后科研项目经费的会计核算处理情况,举例分析项目周期内遇到的核算难题,探讨改进项目周期内经费会计核...
项目周期视角下科学事业单位科研经费核算探讨
韦爱兰侯海洋陶伟廖振平覃藜 ■
摘要:本文从科学事业单位实务出发,通过举例分析科研项目经费政府会计核算情况,发现在项目周期内存在财务会计未完整反映项目资金层面费用支出、固定资产折旧核算复杂、预算会计间接费用账务处理未能融入业务实际需求、项目结题验收及绩效评价数据提供难等问题,在此基础上结合项目管理及相关专项资金管理办法,提出改进项目周期内经费会计核算的方法。
关键词:项目周期视角;科学事业单位;科研经费;核算
中图分类号: F235文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)07-0065-05
科学事业单位以开展基础研究、前沿技术研究和社会公益研究以及科学普及等公益性活动为主,是我国科研活动的重要主体。科研经费作为科学事业单位收入的重要组成部分,是财务管理的重要内容之一。 2019年 1月 1日实施的政府会计制度对科学事业单位的会计核算模式及科目设置等进行了规范,同时也给科学事业单位的科研经费会计核算及项目管理带来了新挑战。本文就政府会计制度实施后科研项目经费的会计核算处理情况,举例分析项目周期内遇到的核算难题,探讨改进项目周期内经费会计核算的处理方法。
一、政府会计制度下科学事业单位科研项目经费会计核算
政府会计制度构建了财务会计与预算会计适度分离的“双基础”会计核算模式,通过平行记账和编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”实现相互衔接。财务会计以权责发生制为基础确认收入及费用,预算会计以收付实现制为基础确认收入和支出。
科学事业单位收入确认主要有直接确认、按合同完成进度确认等方式,以合同完成进度确认事业收入时,应根据业务实质,选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等方法,合理确定合同完成进度。实务中,为了核算方便,采用按合同完成进度确认收入时,财务会计在项目前期年度按当年项目实际支出经费数确认收入,项目结束年度将剩余经费全部确认收入;预算会计则是在实际收到款项时确认收入。
政府会计制度要求科研项目经费按照资金性质、项目类别、支出类别、功能分类、经济分类及项目辅助等设明细核算,兼顾成本核算。财务会计收入通过“事业收入——科研收入”“财政拨款收入——项目支出”科目核算,支出通过“业务活动费用——科研活动费用”科目核算,结转结余经费通过“本期盈余”“本期盈余分配”及“累计盈余”科目核算,收入及支出按月结转入“本期盈余”科目,年末将“本期盈余”结转入“本期盈余分配”,再转入“累计盈余”科目。预算会计收入通过“事业预算收入——科研预算收入”“财政拨款预算收入——项目支出”科目核算,支出通过“事业支出——科研支出”科目核算,年末根据各项目资金来源不同采用财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转及非财政拨款结余科目,对会计期末各项科研项目经费的结转及结余情况进行核算。下面通过实例对科研项目经费会计核算进行阐述。
基金项目:广西会计人才小高地课题类项目“政府会计制度下科学事业单位科研项目经费核算探讨——基于项目周期视角”
作者简介:韦爱兰,广西壮族自治区农业科学院微生物研究所财务科科长,高级会计师;侯海洋,广西壮族自治区亚热带作物研究
所财务科科长,高级经济师;陶伟,广西壮族自治区农业科学院计财处副处长,通讯作者;廖振平,广西壮族自治区水产科
学研究院财务科科长,高级会计师、高级经济师;覃藜,广西壮族自治区农业科学院微生物研究所。
例:某科学事业单位 A项目 2019年 1月获省科技计划财政专项资金资助 100万元,项目实施期 2019年 1月至 2020年 12月止。经费预算计划为:设备费 10万元、差旅费 17.5万元、材料费 36万元、测试化验加工费 10万元、劳务费 10万元、间接费用 16.5万元(其他费用 4.5万元、绩效支出 12万元)。收入采用年度合同进度完成经费确认。假设设备使用期限 10年,预计无残值。根据有关凭证编制以下会计分录(单位:万元,下同):
1.2019年 1月 18日收到项目经费 100万元
财务会计处理为: 借:银行存款 100
贷:预收账款—— A项目 100 预算会计处理为: 借:资金结存——货币资金 100 贷:事业预算收入——科研预算收入—— A项目 100
2. 2019年计提间接费用
财务会计处理为:借:业务活动费用——科研活动费用—一 A项目——项目间接费用或管理费 16.5贷:预提费用——项目间接费用或管理费 4.5
其他应付款一一 A项目绩效 12预算会计处理为:借:非财政拨款结转——项目间接费用或管理费 16.5贷:非财政拨款结余——项目间接费用或管理费 16.5
3. 1月购买设备费 9.6万元
财务会计处理为: 借:固定资产——专用设备 9.6 贷:银行存款 9.6 预算会计处理为: 借:事业支出——科研支出——其他资本性支出
——A项目——专用设备购置 9.6贷:资金结存——货币资金 9.6
4. 2019年计提折旧 0.96万元( 9.6/10)
财务会计处理为: 借:业务活动费用——科研活动费用—— A项目 0.96 贷:固定资产累计折旧 0.96
预算会计无需作会计处理。 5. 2019年发生差旅费等 40万元财务会计处理为:借:业务活动费用——科研活动费用—— A项目 40贷:银行存款 40预算会计处理为:借:事业支出——科研支出——商品和服务支出
——A项目——差旅费等 40贷:资金结存——货币资金 40
6.2019年年末财务会计按支出结转收入 57.46万元
(16.5+0.96+40)财务会计处理为:借:预收账款—— A项目 57.46贷:事业收入——科研收入一一 A项目 57.46
预算会计无需作会计处理。 7. 2019年年末结转收入财务会计处理为:借:事业收入——科研收入一一 A项目 57.46贷:本期盈余 57.46预算会计处理为:借:事业预算收入——科研预算收入—— A项目 100 贷:非财政拨款结转——本年收支结转 100
8. 2019年年末结转支出 财务会计处理为: 借:本期盈余 57.46 贷:业务活动费用一一科研活动费用—— A项目
——项目间接费用或管理费 16.5业务活动费用—一科研活动费用—— A项目 40.96预算会计处理为:借:非财政拨款结转——本年收支结转 49.6贷:事业支出——科研支出——商品和服务支出
——A项目——差旅费等 40事业支出——科研支出——其他资本性支出 ——A项目——专用设备购置 9.6
借:非财政拨款结转——本年收支结转 50.4 贷:非财政拨款结转——累计结转 33.9 非财政拨款结转——项目间接费用或管理费 16.5借:非财政拨款结余——项目间接费用或管理费 16.5
贷:非财政拨款结余——累计结余 16.5
9. 2020年支出差旅费等费用 31.5万元、计提折旧 0.96
万元财务会计处理为:借:业务活动费用——科研活动费用—— A项目 31.5业务活动费用——科研活动费用—— A项目 0.96贷:银行存款 31.5
固定资产累计折旧 0.96预算会计处理为:借:事业支出——科研支出——商品和服务支出
——差旅费等 31.5贷:资金结存——货币资金 31.5
10. 2020年 8月发放项目绩效 12万元,使用项目管理费
购置办公用品 1万元财务会计处理为:借:其他应付款一一 A项目绩效 12预提费用——项目间接费用或管理费 1贷:银行存款 13预算会计处理为:借:事业支出——科研支出——商品和服务支出
——办公费 1事业支出——科研支出——商品和服务支出——其他商品和服务支出 12贷:资金结存——货币资金 13
11. 2020年年末将“预收账款”科目剩余项目资金结转到收入 借:预收账款—— A项目 42.54 贷:事业收入——科研收入一一 A项目 42.54
12. 2020年年末结转收入支出
财务会计处理为: 借:事业收入——科研收入一一 A项目 42.54
贷:本期盈余 42.54 借:本期盈余 32.46 贷:业务活动费用一一科研活动费用—— A项目 32.46 预算会计处理为: 借:非财政拨款结转——本年收支结转 44.5 贷:事业支出——科研支出——商品和服务支出
——差旅费等 31.5事业支出——科研支出——商品和服务支出——办公费 1事业支出——科研支出——商品和服务支出——其他商品和服务支出 12
13. 2020年年末结转
财务会计处理为: 借:本期盈余 10.08 贷:本年盈余分配 10.08 借:本年盈余分配 10.08 贷:累计盈余——项目结转
(100-57.46-32.46) 10.08预算会计处理为:借:非财政拨款结转——累计结转 44.5贷:非财政拨款结转——本年收支结转 44.5借:非财政拨款结余——结转转入 10.6贷:非财政拨款结转——累计结转 10.6借:非财政拨款结余——累计结余 10.6贷:非财政拨款结余——结转转入 10.6通过以上会计分录,至项目结束,财务会计结余数
10.08万元,预算会计结余数 5.9万元( 100-94.1),按科技专项资金管理办法口径计算经费结余 2.4万元( 100-16.5-9.6-40-31.5)。
二、项目周期视角下科研项目经费会计核算存在的问题
1.未完整反映资金层面费用支出,固定资产折旧核算复杂
政府会计制度下,财务会计购置固定资产会计核算不通过费用科目归集,直接借记“固定资产”科目,计提折旧时列入费用科目。科研项目具有周期性,一般固定资产年限都比项目周期长,至项目结束,财务会计归集的费用中未能体现科研项目设备费资金使用,后续计提的折旧费用虽列入费用科目,但体现的是成本耗用方面的费用,未能体现整个项目研究期限完整的科研经费支出费用。
政府会计制度要求科研项目经费按项目设置辅助核算,在财务会计计提固定资产折旧时需落实到具体项目。实务中,计提折旧会计分录一般根据固定资产系统导出的折旧明细表编制,但现有的固定资产系统一般仅把固定资产管理落实到部门和个人,如要归集到项目,须将部门变更为项目并录入项目名称,或将系统导出的折旧明细表通过手工加以挑选归类整理,而科学事业单位每年新增项目众多,在研项目体量庞大,项目形成的固定资产占比较高,给折旧计提工作增加了难度,且项目周期后折旧费用仍要落到项目的费用中,不符合会计核算理念及项目管理要求。
2.预算会计间接费用账务处理未能融入业务实际需求政府会计制度给出间接费用预算会计的处理方式为:计提时借记“非财政拨款结转——项目间接费用或管理费”,贷记“非财政拨款结余——项目间接费用或管理费”,实际使用时借记“事业支出”等科目,贷记“资金结存”科目,这种以避开虚增支出直接冲减结转结余科目来达到与科技专项资金管理层面(以下简称“项目化”管理)结转结余资金一致的处理方式,虽然可以冲减账面结余数,但同时也给部门决算编制及实务操作带来了困扰及操作难度,主要体现在以下几个方面:
(1)决算编制没有支出依据,致使账表不符。按规定,决算编制依据“事业支出”等支出科目的资金性质、功能分类、经济分类及项目辅助等信息编制,由于计提费用时未通过“事业支出”科目,在项目决算报表中未能体现计提的这部分费用,导致账表不符。沿用上例说明:假设上例项目核算的功能分类科目为“社会公益研究”,反映在 2019年项目收入支出决算表中 A项目的决算数据为社会公益研究一 A项目“其他资金”收入 100万元、“其他资金”支出 49.6万元,年末结转结余(未结题,应为结转) 50.4万元,反映在预算会计账面的“非财政拨款结转一社会公益研究一 A项目——累计结转” 33.9万元( 100-49.6-16.5)。2020年实际使用计提的费用时采用不同的会计处理方式,结果截然不同。一是间接费用计提及使用通过列入项目支出的方式:计提项目间接费用年度当年未使用
或未完全使用间接费用时,决算报表反映的项目结转结余数不等于账上项目结转数,差异数为结存在结余经费中的未使用间接费用;在
项目周期内使用部分间接费用时,项目结束期年度决算报表与预算会计项目结余数一致;项目周期内全部使用计提的间接费用时,决算
报表、预算会计账及“项目化”管理三者结余数一致。二是计提时通过项目核算,实际使用时由单位统筹安排,不再列入原项目核算:沿用上例,项目结束期决算报表的 A项目结余数为 18.9万元( 50.4-31.5),预算会计账面结余数为 2.4万元(33.9-31.5), “项目化”管理结余 2.4万元,项目间接费用或管理费结余 3.5万元。这种方式下预算会计账面结余与“项目化”管理层面结余一致,但账表不符,且这个结余数据将反映在部门决算报表的“社会公益研究的 A项目”结余处,形成永久性差异,同时使用的间接费用或管理费在决算报表中将以何种方式反映?如单独以“项目间接费用或管理费”在社会公益研究下反映,随着间接费用使用完毕对应的结余归零,但 A项目的结余将永远存在,无法由对应的后续支出消除。
(2)项目间接费用使用处理界定模糊,增加实务操作难度。首先,如果是单一项目,在计提项目间接费用或管理费时借贷方科目均通过项目进行辅助核算,实际使用时也通过项目处理,账表结余数据一致,这是理想化的状态。但实务中,科学事业单位项目多而杂,
每年从科研收入中提取的项目间接费用或管理费体量较大,且当年计提的费用在项目周期内不一定使用,甚至结题后若干年方使用,如
计提项目间接费用或管理费时贷方“非财政拨款结余——项目间接费用或管理费”通过项目辅助核算,那么使用时如何界定该由哪个
项目负担?如何分配费用?这是实务中的一大难题。
其次,根据《国务院关于改进加强中央财政科研项目和资金管理的若干意见》(国发[ 2014]11号)等相关科技专项资金管理办法规定,间接费用主要用于承担单位在组织实施项目过程中发生的、无法在直接费用中列支的相关费用,如承担单位为项目研究提供的房屋占用,日常水、电、气、暖消耗,有关管理费用的补助支出,以及激励科研人员的绩效支出等。如实际使用计提的间接费用列入项目支出,与“项目化”管理预算科目相匹配更符合项目管理要求,但把弥补公用经费不足的费用列入项目支出,违背了专项资金管理办法规定,不符合专项资金管理要求。
3.项目结题验收及绩效评价数据提供难
政府会计制度下,由于固定资产及间接费用会计处理核算的特殊性,财务会计要求按业务类别、项目及资金性质设置明细科目核算,
可设置“商品和服务支出”等科目核算,预算会计按资金性质、经济分类、功能分类及项目进行明细核算,而“项目化”管理层面按直
接费用和间接费用进行归集,其中,直接费用包括设备费、业务费(包含材料费、燃料动力费、差旅/会议/国际合作交流费、出版/文
献/信息传播/知识产权事务费、其他支出等科目)、劳务费;间接费用包括其他费用、绩效支出。三者科目不统一,当折旧年限长于
项目周期、计提的间接费用未在项目周期使用完毕时,财务会计和预算会计在项目结束时提供的财务信息均不能直接、准确、完整反映
“项目化”管理层面的资金支出,需重分类后方能使用。
三、对策建议
为完整体现科研项目经费支出费用,真实反映项目周期内科研经费收入、支出及结余情况,方便相关专题报表编制,促进科研项目
业财融合,提高科研项目管理效率,为科研经费管理提供准确有效的信息支撑,建议对相关科研经费业务会计处理进行以下完善。 .完善固定资产及折旧费用核算,促进业财融合
项目周期视角下,为完整体现财务会计科研经费项目费用问题,可在“业务活动费用”科目下设“资产设备费”科目进行核算,同时在“累计盈余”科目下设“资产设备费”过渡账户进行归集。即在购置固定资产时,借记“固定资产”,贷记“银行存款”等科目,同时借记“业务活动费用一科研活动费用一 XX项目一•设备费”,贷记“业务活动费用——资产设备费”科目,期末费用结转后,最终转入“累计盈余一■累计结转——项目结转一 XX项目 ——设备费”科目借方及“累计盈余——累计结转——资产设备费”科目贷方。从会计分录看,业务活动费用、累计盈余科目总体费用并没有增加。这种处理方式可以完整体现项目发生的资产费用,与专项资金管理层面保持一致,避免因折旧年限与项目周期不匹配引起项目结转结余数据差异。因项目的周期性问题,后续计提折旧时折旧费用不再列入具体项目,而是统一计入单位管理费用,再结转入“累计盈余——资产设备费”科目冲减,既可以避免项目结束后还继续发生项目成本费用,又能减轻财务工作者工作量。
2.改进预算会计间接费用会计处理,确保账表一致
为解决项目间接费用或管理费会计处理问题,可通过以下方式解决:一是间接费用分两部分核算。因绩效支出主要用于激励项目科研人员而发生的费用,与项目密切相关,可不计提,在实际支出时确认项目费用及支出;管理费部分主要用于弥补公用经费不足,先计提后使用,可在 “事业支出——科研支出”科目下设“项目间接费用或管理费”科目核算,计提时借记“事业支出——科研支出—— XX项目——其他商品和服务支出”,贷记“事业支出——科研支出——项目间接费用或管理费”科目,年末结转至“非财政拨款结余——项目间接费用或管理费”科目贷方;实际使用时,借记“事业支出——科研支出——项目间接费用或管理费——办公费等”科目,贷记“资金结存”科目。二是间接费用全部通过计提方式处理,先提后用,计提及使用可参照第一种方式,只是在绩效发放时应记入“其他商品和服务支出”明细科目,对应科技专项资金支出内容中的“其他费用”科目。三是按照政府会计制度明确的处理方式进行核算,但建议财政部门在决算报表中的相关报表中增设一项抵减要素“项目间接费用或管理费”或“特殊业务抵扣项”,设置恒等式,用于反映计提的项目间接费用或管理费及一些通过单位内部结转未发生现金支付业务,如“项目收入支出决算表”支出数后增加一列“项目间接费用或管理费”,并设置恒等式(年初结转结余+本年收入-本年支出-项目间接费用或管理费=年末结转结余数),以确保账表一致。
3.合理设置科研项目辅助核算,促进业务需求与准则制度有效衔接
鉴于财务会计、预算会计与“项目化”管理三者科目使用不统一而使财务信息提供难的问题,科学事业单位可借助信息化手段,建立以财务会计为基础提供项目管理所需财务信息,通过“业务活动费用”科目下设置“科研活动费用”“非科研活动费用”科目,同时在“科研活动费用”下设置资金性质、自定义项目(预算项目)及自定义辅助进行核算。自定义辅助可按科技专项资金科目设置,如“业务活动费用——科研活动费用——非同级财政拨款一 XX项目——材料费”等对项目费用进行归集。此外还可根据实际需要设置其他辅助项进行管理,如项目年限、横向或纵向等。预算会计可按部门决算编制需要分项目、部门经济分类、政府收支经济分类及功能分类等设置辅助核算,按不同的要求归集项目资金的财务信息数据,业务与财务深度融合,既可满足会计核算的需要,又能满足科研项目的管理需求,实现科研业务需求与政府会计制度的有效衔接,促进科研管理高质量发展,减少财务人员工作量。
责任编辑陈利花
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