时间:2022-06-28 作者:唐尧尧朱磊
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摘要:
合同变更的会计处理
唐尧尧朱磊 ■
摘要:企业会计变更尤其是会计政策变更的主要原因,一般认为是会计法令或会计政策的统一变更。本文认为,合同变更是会计变更的重要原因,甚至是更常见的原因。对于合同变更问题,应当与《企业会计准则第 28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》相结合,同时结合相关基础法规,正确认识其性质和分类,进而做出相应的会计处理。
关键词:合同变更;会计变更;会计政策;会计估计;企业会计准则
中图分类号: F231文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022) 06-0059-03
2021年全面实施的新收入准则首次引入“合同变更”概念,并提出相应的“三分法”会计处理模型。从会计变更角度看,合同变更和会计变更之间存在着一定的对应关系,或者说,合同变更同会计法规变更一样,是会计变更的原因。本文认为,有必要将合同变更纳入会计变更这个会计规范中予以适当细化、规范化,一方面为实务处理提供明确的指引,另一方面为准则体系的内部协调性提供支持,强化会计准则体系与商业实践的匹配性。
一、准则中会计变更的含义和分类
根据《企业会计准则第 28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》...
合同变更的会计处理
唐尧尧朱磊 ■
摘要:企业会计变更尤其是会计政策变更的主要原因,一般认为是会计法令或会计政策的统一变更。本文认为,合同变更是会计变更的重要原因,甚至是更常见的原因。对于合同变更问题,应当与《企业会计准则第 28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》相结合,同时结合相关基础法规,正确认识其性质和分类,进而做出相应的会计处理。
关键词:合同变更;会计变更;会计政策;会计估计;企业会计准则
中图分类号: F231文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022) 06-0059-03
2021年全面实施的新收入准则首次引入“合同变更”概念,并提出相应的“三分法”会计处理模型。从会计变更角度看,合同变更和会计变更之间存在着一定的对应关系,或者说,合同变更同会计法规变更一样,是会计变更的原因。本文认为,有必要将合同变更纳入会计变更这个会计规范中予以适当细化、规范化,一方面为实务处理提供明确的指引,另一方面为准则体系的内部协调性提供支持,强化会计准则体系与商业实践的匹配性。
一、准则中会计变更的含义和分类
根据《企业会计准则第 28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称 CAS 28),会计变更包括会计政策变更和会计估计变更两种情形。会计政策变更和会计估计变更的共同点是因统一会计政策发生变化,或者会计处理所依赖的经济条件等客观条件发生重大变化而引发会计处理变更。会计差错更正的本质是前期会计处理被认定为错误而做出的变更。因会计差错往往是主观错误导致,会计差错更正的本质含义是对人为处理错误的补救,不属于正常的会计处理变更,因而会计差错更正不在本文会计变更的探讨范围之内。
CAS 28规定,会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法,会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。每一个会计相关项目的确认、计量都涉及到会计政策的选择,而要正确计量则需要根据最近可利用的信息进行会计估计。会计估计是一个动态的、不断选择最近可利用信息进行职业判断的过程。两者都涉及到选择:会计政策是如何计量,通过对计量政策、确认方法的选择,为计量指明了方向;会计估计则是如何正确计量,通过对所能获取信息数据的整合分析,使估计的结果尽可能贴近事实,是一个技术层面的操作。
会计政策变更和会计估计变更是会计变更的主流形式。两者对应的会计处理方式不同,对会计报告的影响存在明显差异。会计政策变更应采用追溯调整的会计处理方式,将累积影响数追溯调整至列报前期最早的期初留存收益和相关项目的期初余额以及其他比较数据(除非追溯调整不可行或会计规范另有规定);会计估计变更应当采用未来适用法,其影响数在当期予以确认。
作者简介:唐尧尧,陕西投资集团有限公司财务管理部副主任;朱磊,陕西航空产业发展集团有限公司副总会计师,陕西省会计领军人才(企业类第四期)。
二、准则中合同变更的含义和解析
(一)准则中合同变更的含义
新收入准则第八条首次提出了合同变更的概念。虽然合同变更是在新收入准则中提出的,但是根据新收入准则总则部分的规定,除了例外情形,合同变更适用于所有与客户之间的合同。新收入准则明确,企业应当将履行了合同中的履约义务作为收入确认的核心原则,改革了原有的收入确认模型。由于合同的识别是收入确认的前提,因此新收入准则重点对合同生效、变更、合并、分拆、组合等情况进行了详细说明。
新收入准则第八条重点对三种情形的合同变更会计处理方式进行了说明,赵富明( 2019)、廖晓玲( 2020)等将其概括为“原合同+独立新合同”“组合原合同”“原合
图 2广义的会计变更适用规则同拆分+组合新合同”三个类别。本文认为,第一类合同变同变更导致的会计政策变更。推而广之,同一具体准则之
更中,变更部分视为单独的合同进行相应会计处理,不涉及对原合同的调整,不影响原会计处理下的计量要素,故不涉及会计变更。第二类合同变更中,因能够明确区分原合同的已履约部分和未履约部分,且将合同变更部分与原合同未履约部分合并为新合同,不涉及对原合同已履约部分会计处理的调整,故一般不涉及会计政策变更。第三类合同变更中,原合同已履约部分与未履约部分无法明确区分,企业需要将合同变更部分作为原合同的组成部分进行相应会计处理,这种情形下,存在追溯调整原会计处理的可能性,故而很可能涉及会计政策变更。详见图 1。进一步,除了新收入准则涉及合同变更,其他会计处理准则往往也涉及合同变更,应当从广义的角度认识合同变更的含义及其对会计处理的影响。比如,企业与被投资单位的股权投资合同,因投资比例变化导致长期股权投资从成本法转为权益法核算,属于合同变更导致的会计政策变更;又如,企业与交易单位的租赁合同,因租赁期限、价格的变化导致租赁交易从经营租赁变更为融资租赁(或相反),属于合同变更导致的会计政策变更;再如,企业与交易单位的租赁合同,从租赁交易变更为买卖交易,适用的会计准则由租赁准则变更为收入准则或其他准则,属于合内或不同具体准则之间规范的经济事项因合同变更而涉及到会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础的变化,一般属于会计政策变更,因合同变更而影响会计计量、职业判断所依赖的信息基础的变化,一般属于会计估计变更。
(二)合同变更相关案例解析
1.同一准则下的合同变更。
案例 1 :2X21年 12月 1日, A公司与 B公司签订一份协议,约定销售一批物资 100件,每件 1万元,当月 B公司验收完毕相关全部物资, A公司该批物资的账面价格为 80万元。 2X22年 1月 1日, A公司与 B公司签订一份协议,约定提供原已销售物资的维修服务,维修期 3个月,自 2X21年 12月 1日起计算,原合同价款不作调整,维修业务的预计合同成本为 8万元,维修服务的市场价格为 10万元。
解析: 2X21年 12月, A公司已确认合同收入、应收账款 100万元,确认合同成本 80万元,确认当年经营利润 20万元; 2X22年年初合同变更后,合同区分为销售商品和提供维修服务两项履约义务。该合同变更中,合同价格和内容可以明确区分,但是合同变更后原单项履约义务的交易价格发生调整,故需要对上年的会计处理进行调整,该调整涉及会计政策变更。调整后, 2X21年应确认货物销售收入为 90.91万元( 100X100 —110) ; 2X22年应确认的提供维修服务的收入为 9.09万元( 10X100—110)。
从合同变更角度看,该类变更属于第三类合同变更,即“原合同拆分+组合新合同”;从会计变更角度看, A公司追溯调整上年已确认收入,属于会计政策变更。
2.涉及多个准则的合同变更。
案例 2 :2X20年 12月 1日, A公司与 B公司签订一份协议,约定 2X21年 1月起租赁一台设备给 B公司,租期 1年,该设备的使用寿命为 5年。 2X21年 5月 1日, A公司与 B公司签订补充协议,设备租赁期延长为 5年,其他条款不变。 2X22年 12月 1日, A公司与 B公司签订补充协议,约定将之前的租赁协议变更为销售协议,已确认的租赁款作为销售价款的一部分。假设上述变更均具有合理商业目的。
解析: 2X21年, A公司确认租赁收入, B公司确认使用权资产和相应的租赁成本。 2X21年 5月,因合同变更,原合同由经营租赁合同变更为融资租赁合同。 2X22年 12月,因合同变更,原租赁合同变更为买卖合同, A公司不再确认租赁收入,改为确认销售收入、处置账面资产; B公司不再确认使用权资产,改为确认为自有资产并作计提折旧等相应会计处理。
上述从经营租赁到融资租赁的合同变更对会计处理的影响,涉及到会计计量基础、会计科目的变化,属于会计政策变更。上述从租赁合同到买卖合同的变更对会计处理的影响,涉及到会计计量基础、会计科目的变化,属于会计政策变更。
一般而言,合同变更引起的会计政策变更,在会计准则体系中已经做出明确规定或认可(如案例 1中在收入准则范围内的合同变更),两者之间是统一的;但是,部分合同变更引起的会计变更,在会计准则体系中尚未作出明确的规定(如案例 2中从租赁准则到收入准则),两者之间的关系需要同时运用合同变更和会计变更的识别方法,做出进一步判断。本文推演的广义的会计变更适用规则见图 2。
三、合同变更、会计变更的共同法律基础
权利义务观下,合同变更往往涉及合同权利义务的重新安排,包括合同标的物的变化,因交易价格变化引起的合同债权债务的变化等。会计核算的本质就是反映会计主体的权利和义务及其变化。这种权利和义务可能基于法律规定,也可能基于民事约定。收入准则涵盖的范围是所有与客户(民事主体)之间的交易,因而合同变更势必引致会计处理的调整。合同变更是独立的民事交易行为的体现,合同变更本身无需考虑会计政策这个因素,换言之,会计政策不是合同变更成立与否的前置条件。相反,会计处理必须依赖于合同本身,包括合同变更,因为会计的本质是反映经济业务。
随着市场经济体制的日益成熟,影响会计处理的因素中,除了政策因素之外,建议强调合同变更的因素,将合同变更与法规政策作为同等重要的因素予以考虑。会计政策等因素对会计主体的影响往往基于行政关系,而合同因素对会计主体的影响往往基于民事关系,两者分别对应于宏观经济调控作用和市场经济内在机制的调节功能。市场经济机制本身在资源配置中发挥决定性作用,从这个意义上讲,合同变更应当作为会计处理变更的重要因素。 B
责任编辑武献杰
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