时间:2022-06-28 作者:裴淑红程丽
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摘要:
保险价值是应当含税还是约定含税的争议难题分析
裴淑红程丽 ■
摘要:本文针对保险双方有关保险价值是应当含税还是约定含税的争议难题进行多角度分析后认为,“存货账户余额”因存在不确定性、赔偿标的物不准确和不能代表存货实际成本等问题,不适合作为保险赔偿标准。投保人身份是消费者,应当承担增值税,保险标的的实际成本是价税合计金额,投保人应当含税投保,不需要特别约定;保险法遵循约定优先原则,规定双方可以约定不含税投保。本文从保险立法和实践层面提出相关建议。建议立法机关应细化如增值税保险条款,给出如保险价值及保险价值确定方法如重置价值、账面余额等重要概念的法律定义,从法律层面明确其应当含税问题。投保时,投保人应当含税投保,对国家适当承担增值税损失的情况建议双方应约定免赔的金额或者比例;如投保人明确不含税投保,建议双方应在保险合同中做出特别约定。
关键词:保险价值;账面余额;存货账户余额;进项税额;含税投保;不含税投保 中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022) 06—0049—05
保险合同约定存货保险价值按出险时的账面余额确定,投保人认为存货应当含税投保,如不含税投保...
保险价值是应当含税还是约定含税的争议难题分析
裴淑红程丽 ■
摘要:本文针对保险双方有关保险价值是应当含税还是约定含税的争议难题进行多角度分析后认为,“存货账户余额”因存在不确定性、赔偿标的物不准确和不能代表存货实际成本等问题,不适合作为保险赔偿标准。投保人身份是消费者,应当承担增值税,保险标的的实际成本是价税合计金额,投保人应当含税投保,不需要特别约定;保险法遵循约定优先原则,规定双方可以约定不含税投保。本文从保险立法和实践层面提出相关建议。建议立法机关应细化如增值税保险条款,给出如保险价值及保险价值确定方法如重置价值、账面余额等重要概念的法律定义,从法律层面明确其应当含税问题。投保时,投保人应当含税投保,对国家适当承担增值税损失的情况建议双方应约定免赔的金额或者比例;如投保人明确不含税投保,建议双方应在保险合同中做出特别约定。
关键词:保险价值;账面余额;存货账户余额;进项税额;含税投保;不含税投保 中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022) 06—0049—05
保险合同约定存货保险价值按出险时的账面余额确定,投保人认为存货应当含税投保,如不含税投保需要特别约定;而保险人认为存货含税投保需要特别约定。目前,保险法就存货增值税是应当属于还是约定属于保险赔偿范围问题缺乏明确规定,致使存货增值税发生损失时,保险双方对是否应当赔偿增值税损失问题存在争议,在一些存货增值税损失赔偿诉讼案中,投保人申请存货增值税损失赔偿的主张也未得到支持,症结在于存货保险价值账面余额是应当含税还是约定含税问题。
一、保险价值的概念与确定方法
(一)保险价值的概念保险价值是指保险标的在某一特定时期内以金钱估计的价值总额,是确定保险金额和确定损失赔偿的计算基础。保险法规定保险价值分两种情况确定:第一种情况是有约定。投保人和保险人约定保险标的的保险价值并在合同中载明的,保险
标的发生损失时,以约定的保险价值为赔偿计算标准。第二种情况是未约定。投保人和保险人未约定保险标的的保险价值的,保险标
的发生损失时,以保险事故发生时保险标的的实际价值为赔偿计算标准。(二)保险价值的确定方法保险合同约定保险标的的保险价值可以为出险时的重置价值、账面余额、市场价值或其他价值。确定保险价值的方法可以概括为
重置成本法和历史成本法。
1.
保险合同约定按重置成本法确定建筑和机器的保险价值。保险合同约定赔偿建筑和机器的计算基础为重置价值、新购置价值,即建筑和机器的保险价值选择按重置成本法确定。建筑和机器都是固定资产,购入的用途是生产经营使用,持有时间较长,随着时间推移,受折旧、市场、通胀等因素影响,其价值可能有较大变化,出险时按购买当时的价值赔偿显失公平,需按出险时的市场条件或价格重新建造或者购买一个与灭失标的物一样的建筑和机器需要的花费(即重置价值)确定保险价值。重新建造或者购买建筑和机器需要支付增值税,可见重置成本法确定的保险价值理应包含增值税,这一点保险双方不存在争议。
2.
保险合同约定按历史成本法确定存货保险价值。保险合同约定赔偿存货的计算基础为账面余额,即存货的保险价值选择按账面余额即历史成本法确定。企业购入存货的用途是销售或者生产加工后销售,持有时间较短,受市场、通胀等因素的影响相对较小,其价值相对变化不大,出险时按购买存货当时的价值(即历史成本)赔偿而不按出险时的价值赔偿也不失公平。笔者认为,按购入当时的
3.
因会计上存在存货账面余额不含税引发争议。会计上存在存货账面余额这一概念,表达的是存货账户在某个时点的记载金额即“存货账户余额”,存货账户不包含增值税。如果将存货赔偿的计算基础账面余额(即保险价值)解释为会计上存货的账面余额,保险人则可以依据保险合同的约定不赔偿投保人存货的增值税损失。就存货保险价值账面余额的解释问题,双方存在争议。
二、出险时“存货账户余额”不适合作为保险赔偿标准
(一)出险时“存货账户余额”不是一手资料发票等原始凭证是一手资料,记账凭证、账目是经过人为处理过的二手资料,因此不适合作为保险赔偿标准。(二)出险时“存货账户余额”存在不确定性保险事故不应是有计划的预期事项,而是保险双方都不希望发生的意外偶然事故。保险期限内存货不断周转变化,投保人不能预
期哪批投保存货受损,也不可能专门对受损存货编有账目,登记受损存货余额,供出险时保险人赔偿使用。受会计记账原则、方法及客观事实的限制和影响,“存货账户余额”未必在任何时刻(包括出险时)都能与投保存货客观事实完全一致。显然,出险时“存货账户余额”存在不确定性。
(三)按“存货账户余额”赔偿,存在赔偿标的物不准确问题
1.
存在对没有受损存货予以赔偿的情形。如存货销售后已从冷库发出,但因未来得及开发票等原因还未从存货账目中转出,账面上记载的这部分已销售的存货实际上已经不在冷库。这时若冷库爆炸,账面记载的这部分存货事实上没有受损,但从账面上看却已受损,如按“存货账户余额”赔偿,就会出现对没有受损存货予以赔偿问题,使保险人利益受损。
2.
存在赔偿的受损存货未必是账面上记载存货的情形。存货货品繁多、量大又不断周转变化,在会计上很难做到账实完全一致,会计记账时遵循价值流转与实物流转相一致的假设,发出存货可以选择先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法或者个别计价法等计价核算。除按个别计价法外,账面上记载的存货未必能与存货实物一一对应,出险时受损的存货未必是账面上记载的存货,受损存货的价值未必是账面上记载的价值。如按“存货账户余额”赔偿,有可能发生赔偿的受损存货未必是账面上记载的存货情况,存在赔偿标的物价值不准确问题。
3.
存在对事实上已经受损且属于投保范围的存货不予赔偿的情形。如投保人存在货到单未到情况,存货已入库但因单据未到,会计因没有凭证暂时无法入账,即已经存入冷库的这部分存货没有在账上记载,这时若冷库爆炸导致这部分存货受损,在冷库里的存货就应该是在投保范围内的存货,受损后理应获得赔偿。如按“存货账户余额”赔偿,有可能发生对事实上已经受损且属于投保范围,但因货到单未到原因导致账上没有记载的这部分存货不予赔偿问题,使投保人利益受损。
(四)“存货账户余额”不能代表存货的实际成本
增值税是价外税,销售额是不含税价格,如销售价款为含税价格,计算销项税额时要进行价税分离,即增值税的计算依据是不包含增值税的。视同销售如找不到合适的销售价格,按组成计税价格计算销项税额。组成计税价格主要由成本、利润组成,其中成本也要求不包含增值税。基于税法有关增值税不含税计算依据的规定与要求,会计准则规定企业应采用价税分离的核算体系。企业购入资产时要价税分离并将价、税分别入账,“固定资产”“无形资产”“原材料”“生产成本”“制造费用”“库存商品”等账户核算的均为不含税成本,对应核算损益的“主营业务收入”“其他业务收入”“主营业务成本”“其他业务成本”等账户和核算所有者权益的“本年利润”“利润分配”等账户均不包含增值税,企业从采购、加工生产、销售到利润形成与分配等所有环节的核算均是价税分离的。“存货账户余额”是为不重复征税,在会计价税分离核算体系框架下按某种核算方法核算的成本,并不能代表存货的实际成本。
三、投保人保险标的应当含税投保,不含税投保需要特别约定
(一)保险标的的实际成本是价税合计金额,投保人应当含税投保,不需要特别约定
1.消费者是负税人。增值税属于间接税,税款可以转嫁,增值税由消费者负担,产品的卖方是纳税人,买方即消费者才是负税人。每个企业都是增值税链上的一环,身份具有双重性,既是买方也是卖方,先是负税人再是纳税人,业务先有采购再有销售,先有负税再有纳税。企业以买方身份采购设备与原料等,采购时支付价税合计金额,作为消费者负担采购环节增值税。最终消费品的销项税额凝结了前期原料、半产品等所有环节的增值税,增值税由最终消费者承担。
2.抵扣进项税额只为不重复征税。企业采购不是最终消费,是为加工生产出新产品销售,销售时企业身份变为销售者,收取的是新
产品的价税合计金额,正常情况下作为新产品销售者收到的税款应比采购时支付的税款要多,如果把收到的税款全都上缴,则存在对自己曾经支付的采购环节的那部分税款重复征税的问题。企业采用间接计税法核算增值税,会计上将准予抵扣的进项税额记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”(以下简称进项税额)账户,可以避免将来缴税时的重复缴税,并不会产生采购环节增值税成本消失的结果。
3.
资产的实际成本是价税合计金额。在采购环节企业的身份是消费者,应当承担采购环节的增值税,所以采购环节支付的价税合计金额才是购入该项资产的实际成本。将新产品销售之后,企业身份由消费者变为销售者,增值税转嫁给新的消费者,曾经支付的价税合计金额可在销售时全部收回。
4.
投保人身份是消费者,保险标的的实际成本是价税合计金额。保险标的是企业拥有的资产,不是已经卖掉的资产,即使是为存货投保,存货在不断采购也在不断销售,只是要求存货金额应基本维持在保险金额范围以内,但无论如何留在企业的才是企业的存货,只能为企业持有的存货投保,从保险标的视角来看,投保人的身份是消费者,应当承担采购环节的增值税,显然保险标的的实际成本是价税合计金额即含税成本。
5.
投保人应当含税投保,不需要特别约定。笔者认为,保险的目的是在保险标的发生损失时,投保人能够在保险人的帮助下使其恢复到毁损前的经济状态。保险标的毁损前的经济状态就是其实际成本,投保人为保险标的投保时应当按其实际成本投保即含税投保,无需特别约定。否则就会出现投保人不投保增值税,而要求保险人赔偿其增值税损失,对未投保的保险标的增值税部分赔偿的问题。如机动车保险中的财产损失险就是含税投保,企业购入汽车准予抵扣进项税额,不含税金额计入固定资产,但汽车财产损失险的计算依据是购入汽车发票的含税金额,保险合同并未对含税投保做出特别约定,这说明含税投保与汽车进项税额是否已经抵扣无关,也与投保人相关账户记载是否包含增值税无关,同时能够印证应当按保险标的的实际成本投保,含税投保符合保险法规定。
(二)投保人如不含税投保,需要特别约定
保险法遵循约定优先原则,除强制保险外,保险双方可以约定什么投保,什么不投保,对保险标的在其实际价值限额内按多少投保。投保人为节约成本,可以不对增值税投保,保险人也不能强制投保人为增值税投保。投保人对保险标的增值税不投保的,应在保险合同中做出特别约定。
(三)保险人认为含税投保需要特别约定的说法存在争议
赔偿时,有保险人利用投保人存货价税分离入账,存货账户余额不包含增值税这一概念和客观情况,倒推含税投保需要特别约定,保险合同也不存在增值税特别约定条款,从而推断投保人未含税投保,因此不赔偿其增值税损失。事实上,出险时保险人并未也不能直接依据投保人存货账户余额赔偿。有的保险人认为增值税需要特别约定投保的说法,与保险法、税法、会计法的规定及客观事实相悖。
四、准予抵扣增值税进项税额不等于保险标的毁损时不发生增值税损失
(一)准予抵扣的进项税额记入“进项税额”账户是等待抵扣但不等于已经抵扣
税法规定,不论企业购进的是固定资产、无形资产还是存货,也不论这些购入的资产是用于生产、管理还是销售,每项资产只要在自己所处环节上为企业销售新产品贡献自己的价值,如能取得增值税专用发票等抵税凭证并按期完成认证手续,前期采购资产的进项税额就准予抵扣,会计上将其记入“进项税额”账户。为限制进项税额的虚报问题,税法规定对某些商品在某些地区进项税额执行核准抵扣办法,该商品销售产生的销项税额抵扣其对应的进项税额,差额缴纳增值税,未销售商品对应的进项税额在“进项税额”账户挂账等待抵扣。除核准抵扣外,其他商品进项税额可以从自身销售产生的销项税额中抵扣,也可以从其他商品销项税额中抵扣,但抵扣时点和数额取决于后续销项税额的相关情况,即准予抵扣进项税额不等于马上能够抵扣、更不等于一定能够抵扣。销项税额大于等于进项税额的,全额抵扣进项税额,多出的部分缴纳增值税,销项税额小于进项税额的,以销项税额为限抵扣进项税额,未抵扣的进项税额在“进项税额”账户继续挂账等待抵扣。
(二)保险标的发生损失时,投保人增值税发生损失的情况
1.
投保人应承担增值税损失的理论依据。保险标的一旦发生毁损,无法再行使用或者销售,就会间接丧失收取销项税额的权利,采购环节负担的增值税也无从抵扣,这时投保人对毁损的标的物就变成最终消费者,应当承担其增值税损失,这就是保险标的发生损失时,未抵扣的进项税额不能再抵扣,已抵扣的进项税额需要做转出处理的理论依据。
2.
进项税额未抵扣的,增值税发生损失。保险标的发生损失时,执行核准抵扣的,其进项税额没有抵扣;不执行核准抵扣的,其进项税额可能全部已经抵扣,也可能部分抵扣,也可能全部没有抵扣。未抵扣的进项税额不能再抵扣,增值税应由投保人承担,即发生增值税损失。
3.进项税额已经抵扣的,增值税发生损失情况因保险事故发生原因不同有所区别。
(1)保险事故原因是非正常损失的,增值税发生损失。这种情况下,税法规定已经抵扣的进项税额需要做转出处理,相当于取消原来进项税额的抵扣,要补缴增值税。
(2)保险事故原因是非常损失的,国家适当承担了部分增值税损失,其余增值税发生损失由企业承担。保险事故原因是自然灾害、火灾、爆炸等(以下简称自然灾害)非常损失的,其已经抵扣的进项税额税法未规定做转出处理,这其实不符合间接计税法的基本原理,是国家从时间上延缓纳税支出、纳税金额上适当帮扶的一种税收优惠政策,但不转出进项税额并不代表国家要承担毁损标的物的全部增值税损失。间接计税法的基本原理是当期应纳增值税额等于当期销项税额减去当期进项税额,结果大于零的,要缴纳增值税,小于零的,国家不征税也不退税,未抵扣的进项税额可以结转下期继续抵扣,但下期能否抵扣并不可知,也就是说国家不承担企业未能抵扣的进项税额,进项税额不能抵扣的损失只能由企业自行承担。
从纳税金额上,进项税额不转出和转出存在一定区别。如因毁损不转出的进项税额金额较小,不影响其他进项税额的抵扣,不会产生增值税损失。如果金额较大,毁损的进项税额很有可能影响其他进项税额的抵扣,相当于侵占了其他可抵扣进项税额抵扣的权利。增值额大的企业可能通过增值完成其他进项税额的抵扣,但企业未来的发展在出险时无法确定;增值额小的企业很可能无法完成其他进项税额的抵扣,从而变成增值税损失。投保人因自然灾害遭受重创,甚至有可能无法继续经营下去,其他进项税额本可以抵扣但因毁损进项税额抵扣导致其无法抵扣,变成损失。
税法规定成本利润率由国家税务总局确定,计算应税消费品组成计税价格的全国平均成本利润率有 5%、 6%、8%、10%和 20%,其他商品成本利润率统一为 10%。产品增值额主要由利润和人工费组成,不同产品因市场和供需因素影响会有所区别,但差别也不会太大。由此可以推算出企业能够消化的进项税额有多少,毁损导致的进项税额大到什么程度,企业将无法消化,变成增值税损失。
五、对保险价值应当含税以及如不含税投保需要特别约定的相关建议
(一)立法机关应细化增值税保险条款,给出保险价值等的法律定义
财产保险涉及保险法、税法、会计法、民法典等相关法律法规,从业人员专业背景不同,要求投保人甚至保险人的从业人员掌握各种法律知识,拥有综合保险理念,其实比较困难也不现实。笔者建议立法机关邀请有关各界专业权威人士,从保险双方处征集各种资料,认真研究财产保险诉讼与仲裁案件,全方位研究各方当事人提供的事实与理由,寻找双方争议的焦点和法律规定的缺陷,弥补法律漏洞,细化相关法律规定,如针对
增值税保险问题细化保险法条款,从法律层面给出如保险价值以及保险价值确定方法如重置价值、账面余额等重要概念的法律定义,明确其应当含税还是约定含税等重要问题,从法律规定层面减少保险双方的争议与纠纷。(二)如投保人不含税投保应在保险合同中做出明确约定,对国家适当承担增值税损失的情况双方也应约定免赔的金额或者比例
1.
如投保人不含税投保应在保险合同中做出明确约定,并合理计算保费。财产保险是个复杂的法律和财税问题,保险双方应诚信、认真研讨保险合同条款,明确增值税是否投保问题。如投保人明确增值税不投保,应在保险合同中做出特别约定,按不含税金额计算保费,同时明确赔偿责任,出险时不赔偿增值税损失;如未约定增值税不投保即为含税投保,按价税合计金额计算保费。这样,既能兼顾双方保费收入与成本,又能避免出险时双方引发争议甚至纠纷。
2.
对国家适当承担毁损保险标的增值税损失的情况下,双方应约定免赔的金额或者比例。前已论述对自然灾害使保险标的毁损发生增值税损失问题,在进项税额已经完成抵扣的情况下,国家还是适当承担了受灾企业的增值税损失,但实际上能够承担多少,出险时无法明确判断,投保人增值税不会全部损失但具体损失金额又难以确定。发生自然灾害保险事故时,要求保险人赔偿标的物全部增值税也不公平,不符合保险损失补偿原则。笔者建议双方在保险合同中做出约定,如发生自然灾害保险事故时,在增值税金额多大范围内免责;如损失很大,可以根据投保人企业规模、产品性质、销售及增值情况等约定增值税免赔比例。这样,出险时有关增值税损失的赔偿会更加公平合理,也能减少纠纷。 B
责任编辑武献杰
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