时间:2022-06-28 作者:应唯
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摘要:
收入准则解释
—收入的确认(一)
一、收入确认的一般原则
(一)概述
新收入准则以商品或服务的控制权转移为收入确认的基础,原收入准则以商品所有权上的风险或报酬转移给购货方作为收入确认的基础。
新收入准则并没有以商品所有权上的主要风险或报酬转移给购货方作为收入确认的基础,主要原因在于:一是国际会计准则理事会( IASB)认为,当客户购买企业的商品或服务时会取得一项资产。例如,客户购入商品作为其生产所需的原材料,在所购入商品未投入生产使用前形成一项资产(尽管某些情况下在客户取得服务的同时消耗其资产从而并未确认为资产)。 IASB在其制定的国际财务报告准则( IFRS)或国际会计准则( IAS)中以控制定义资产并作为确认或终止确认的基础。二是如果以商品或服务所有权上的主要风险和报酬转移作为收入确认的基础,在企业保留某些商品或服务主要风险和报酬的情况下,企业可能难以判断商品或服务所有权上的主要风险和报酬是否已转移给客户,运用控制评估商品或服务的转让能够更好地判断转让时间(即何时确认收入)。三是在某些合同中,企业可能保留所售商品或服务所有权上相关的主要风险(如销售商品的同时提供固定价格...
收入准则解释
—收入的确认(一)
一、收入确认的一般原则
(一)概述
新收入准则以商品或服务的控制权转移为收入确认的基础,原收入准则以商品所有权上的风险或报酬转移给购货方作为收入确认的基础。
新收入准则并没有以商品所有权上的主要风险或报酬转移给购货方作为收入确认的基础,主要原因在于:一是国际会计准则理事会( IASB)认为,当客户购买企业的商品或服务时会取得一项资产。例如,客户购入商品作为其生产所需的原材料,在所购入商品未投入生产使用前形成一项资产(尽管某些情况下在客户取得服务的同时消耗其资产从而并未确认为资产)。 IASB在其制定的国际财务报告准则( IFRS)或国际会计准则( IAS)中以控制定义资产并作为确认或终止确认的基础。二是如果以商品或服务所有权上的主要风险和报酬转移作为收入确认的基础,在企业保留某些商品或服务主要风险和报酬的情况下,企业可能难以判断商品或服务所有权上的主要风险和报酬是否已转移给客户,运用控制评估商品或服务的转让能够更好地判断转让时间(即何时确认收入)。三是在某些合同中,企业可能保留所售商品或服务所有权上相关的主要风险(如销售商品的同时提供固定价格的维修服务),如果以商品或服务所有权上的主要风险或报酬为收入确认基础,可能导致只能识别出一项履约义务(如将销售商品并提供固定价格的维修服务作为一项履约义务),基于控制进行评估可能识别出两项履约义务(如将销售商品和提供固定价格的维修服务作为两项履约义务)。因此,如果以商品或服务所有权上的主要风险报酬作为收入确认的基础,可能导致以商品或服务所有权上的主要风险和报酬转移识别出的单项履约义务与按新收入准则规定的识别履约义务产生矛盾。在多数情况下,商品或服务所有权上的主要风险或报酬的转移表明控制权已发生转移(如在不考虑退货等特定情况外,零售商店售出的商品在主要风险和报酬转移的同时控制权也发生转移);在某些情况下,商品或服务的控制权已经转移给客户,但商品或服务所有权上的主要风险和报酬可能并未随之转移(如在寄售情况下,当寄售商为主要应唯 ■责任人,与供货商的结算价格按最终出售的市场价格的一定比例计算时,商品或服务的控制权已经转移给寄售商,但商品或服务所有权上的主要风险和报酬可能并未随之转移)。
如果风险和报酬仅从狭义理解(即商品价值),可能会出现风险和报酬先转移而控制权未转移的情况。例如,在商品房销售业务中,如果房地产公司已经和购房人签订了房屋预售买卖协议,且购房人已经预付购房款,协议同时约定,若房屋无质量问题,购房人要求退房的,原预付的购房款不予退还。在此情况下,从商品价值的角度看,合同签订后,商品房价值增值或者跌价的报酬和风险已经由购房人承担了,如果认为风险和报酬指的是商品价值,那么与商品房相关的风险和报酬已经转移给了购房人,但房屋实物资产的占有、法律权属等均未转移,所以控制权尚未转移。但如果风险和报酬不仅包含商品价值波动,还包括实物资产的损毁风险、自主出售获得报酬的权利等,那么风险和报酬转移时往往控制权也发生了转移。新收入准则第四条规定,“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入”。取得相关商品或服务控制权,是指能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益,也包括有能力阻止其他方主导该商品或服务的使用并从中获得经济利益。
作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
例 1:甲公司为汽车制造商,其制造的汽车全部通过 4s店出售给最终消费者。甲公司与某家 4s店签订的协议约定:( 1)甲公司向该 4s店提供其制造的汽车,通过 4s店对外销售给最终消费者;( 2)协议约定了甲公司向该 4s店提供的汽车向最终消费者出售的最低销售价格, 4s店可根据市场供求情况,调整确定最终的销售价格, 4s店如须按低于最低销售价格出售的,须经甲公司同意;( 3)对于甲公司向该 4s店提供的汽车, 4s店有权将未出售的汽车全部退回给甲公司,但在该 4s店决定将汽车退回前,甲公司不得取回、调换或移送给其他 4s店,因汽车质量问题客户要求退换汽车的,由 4s店自行决定并为客户办理退换、赔偿手续等事宜,之后可向甲公司追偿;( 4)该 4s店定期与甲公司进行结算,结算价格按照实际向最终消费者出售汽车的销售价格总额(不含增值税)的 70%以及相关的增值税计算的金额确定,同时向甲公司支付价款。甲公司按照结算的价款开具增值税专用发票。假定不考虑其他因素。
本例中甲公司向该 4s店提供其制造的汽车后, 4s店可以自主决定是否将汽车退回给甲公司,也可以自主决定汽车的使用,包括出售(在最低销售价格基础上自主确定向最终消费者出售汽车的销售价格)、调配等,并从中获得几乎全部的经济利益。因此, 4s店能够控制甲公司所提供的汽车。甲公司虽然已将汽车的控制权转移给 4s店,但仍面临退货的风险( 4S店有权将未出售的汽车全部退回给甲公司)、承担低于最低销售价格出售的风险,以及 4s店向最终消费者按高于最低销售价格出售汽车应享有报酬(按照实际向最终消费者出售汽车的销售价格总额的 70%以及相关的增值税计算的金额作为双方结算价格,甲公司实际上享有按最低销售价格 70%计算的金额,以及 4s店按超过最低销售价格出售汽车所取得收入的 70%的利益);另外,甲公司向 4s店提供的汽车在该 4s店退回前不得取回、调换或移送给其他 4s店。这些情况表明,甲公司实质上失去了其已向 4S店提供的汽车的控制权,但汽车上的风险和报酬并未完全转移给 4s店。
(二)客户取得控制权包括的要素客户取得商品或服务控制权应同时包括下列三项要素:
1.
能力。企业只有在客户拥有商品或服务的现时权利、能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部经济利益时才能确认收入。例如, 2021年 12月 1日,甲公司与乙公司签订合同约定,乙公司购买一批甲公司生产的 A香料拟作为生产 B香水所需的原料,甲公司应于 2022年 2月 28日前将该批 A香料的控制权转移给乙公司,合同价格总额为 1 000万元。 2021年 12月 5日,经双方管理层批准,该合同成立。甲公司于 2022年 2月 15日将该批 A香料的控制权转移给乙公司。本例中乙公司虽然与甲公司签订了购买一批 A香料的合同且合同成立,但在 2022年 2月 15日之前,乙公司并未拥有该批 A香料的现时权利,即乙公司并未真正取得该批 A香料,也未能形成一项资产或将该批 A香料投入生产 B香水,乙公司并不能够主导该批 A香料的使用并从中获得几乎全部经济利益的能力。因此,甲公司在将该批 A香料的控制权转移至乙公司前( 2022年 2月 15日前),并不能确认 1 000万元的收入。
2.
主导该商品或服务的使用。客户有能力主导该商品或服务的使用,是指客户在其活动中有权使用该商品或服务,或者能够允许或阻止其他方使用该商品或服务。如上例中乙公司于 2022年 2月 15日取得所购 A香料控制权后才能够主导该批 A香料的使用(即用于生产 B香水),并且无论甲公司还是其他方均不能使用该批 A香料(即能够阻止其他方使用该批 A香料);乙公司也可以将该批 A香料转移给其他方为其生产 B香水(将 A香料提请其他方加工成 B香水)。这些情况表明乙公司具有主导该 A香料使用的能力,也具有阻止其他方使用该 A香料的能力。
3.
能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有所获得商品或服务几乎全部经济利益的能力,才被视为已获得对商品或服务的控制。商品或服务的经济利益,是指该商品或服务的潜在现金流量(既包括现金流入的增加,也包括现金流出的减少)。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品或服务的利益,包括使用资产以生产商品或提供服务(包括公共服务)、使用资产以提升其他资产的价值、使用资产以清偿负债或减少费用、出售或交换资产、抵押资产以作为贷款的担保品,以及持有资产以获得诸如股利、利息等收益。如上例中乙公司在取得该批 A香料控制权后,可以用于生产 B香水,或者用于出售、交换、抵押等方式直接或间接地获得该批 A香料几乎全部的经济利益(现金流量)。
原收入准则评估商品所有权上的风险和报酬转移是站在出售商品或提供服务方角度进行分析,即商品出售方或提供服务方已将商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方或接受服务方,出售商品或提供服务方不再承担已售商品或已提供服务可能发生减值或毁损等形成的损失,也不再享有已售商品或已提供服务价值增值或通过使用商品或已提供服务等形成的经济利益。企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品或已提供的服务实施有效控制。新收入准则评估商品或服务控制权转移是站在购买方或接受服务方的角度进行分析,即购买方或接受服务方已经取得了所购商品或已接受服务的控制权,即商品或服务上的任何损失或收益都由购买方或接受服务方承担或享有。
对于控制权何时转移,可从出售商品或提供服务的企业以及购买商品或接受服务客户的角度进行评估。如从出售商品或提供服务的企业角度进行评估,收入可以在出售商品或提供服务的企业放弃对商品或服务的控制权时确认;如从客户角度进行评估,收入应在客户获得对商品或服务的控制权时予以确认。虽然在多数情况下,从出售商品或提供服务的企业与从客户角度评估会产生相同的结果。新收入准则要求企业在判断商品或服务的控制权是否发生转移,应当从客户角度进行分析评估,而从能够最大限度地降低企业将其与向客户转让商品或服务无关的活动确认收入的风险。例如,客户在健身俱乐部购买可使用一年的健身卡(不限次数),俱乐部为客户建立档案、收取费用等,如果客户在购买健身卡时并未使用健身卡在俱乐部健身,表明健身俱乐部并未为客户提供任何服务,健身俱乐部为客户办理的健身卡、建档、收款等服务与为客户提供健身服务无关,此时不能确认收入。这种情况下,如果从健身俱乐部(提供服务方)角度进行评估,可能会确认一些与提供健身服务无关的收入(办理健身卡、建档、收款等),从客户角度评估客户并未享受健身俱乐部的服务,则健身俱乐部不能确认收入。
值得说明的是,新收入准则在评估商品或服务的控制权是否转移以及何时转移时,提供了风险和报酬转移的相关指标作为指引,但这并没有改变基于控制标准确认商品或服务转让的原则。
二、在某一时段内履行的履约义务确认收入的基础
根据新收入准则的规定,企业按照所识别的每一单项履约义务,在履行每一单项履约义务时确认收入。企业应当确定其是在某一时段内履行的履约义务,还是在某一时点履行的履约义务,如果是前者,企业只有在满足某一时段内履行履约义务的条件,才能在履行履约义务过程中确认收入;如果是后者,企业只能在履约义务完成时确认收入。
原收入准则规定,企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。提供劳务交易结果能够可靠估计的条件包括:收入的金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入企业、交易的完工进度能够可靠地确定、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的,即不能同时满足上述四个条件时,企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时,企业应正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿,分别进行会计处理:( 1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入,并结转已经发生的劳务成本;( 2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的,应将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。新收入准则规定,只有在满足一定条件情况下,才能在履行履约义务过程中确认收入。
在制定《国际财务报告准则第 15号——客户合同收入》( IFRS 15)时, IASB认为,在通常情况下,企业向客户转让商品或服务(特别是转让商品)以控制作为评估已(下转第 40页)
乐享工作乐品生活
——新时代会计巾帼风采 2022(下)
编者的话:
“东风随春归,发我枝上花。”三月之美恰如女性之美,让人在生发万物的温柔中感受到坚韧的力量。新时代的女性以更加舒展的姿态从容向前,在自我与世界的对话中摒弃成见与标签,成长为“不被定义的她”——永远有再向前一步、全力以赴的勇气,有撕掉标签、优雅转身的泰然,也有不断超越自我、趟过时间之河的坚持,在漫漫时光中优雅盛开。应着这美好的时节,本期“新时代会计巾帼风采”专栏如约带来八位会计职业女性的美丽故事,尽展巾帼芳华。
奋斗如歌,筑梦前行。坚定“我为祖国献石油”信念的朱灵梅用一腔追求、一份忠诚、一种责任、一股激情谱写爱岗敬业、争优创先的人生篇章。心若向阳,皆是坦途。甘做会计痴迷者的蔡海静俯身耕耘教坛种桃李春风,在学术研究中保持一颗阳光的心仰首前行,于一仰一俯间前路终变坦途。功不唐捐,玉汝于成。坚信幸运不凭空而来的王力申在人生路上不断奔跑,在从财务执行者到财务管理者的惊艳蜕变中尽情享受。铿锵前行,一路芬芳。出生在人间最美四月天的汪争有着春日般明媚温暖的内心和春风化雨滋润万物的胸怀,虽是无言但回首已收获盈路芳香。心之所向,行之所往。用热爱支撑梦想前行的杨红青永远保持对世界孜孜不倦、百折不悔的热情,在枯燥繁琐的工作中发现蕴藏的真趣,在平衡工作与生活间不断丰厚人生底蕴。常怀感恩,行且珍惜。行走在学习之路的李琳珍惜每一次学习的机会,感恩身边一切的人和事,用生活的温度为理性的会计科研工作带来温暖。缘定财务,不悔选择。无意间与会计结缘的王玉莲坚守财务岗位 25载,身份几经转换但不改对工作的奉献、对信念的坚持和对生活的热爱,修行属于自己独有的美丽。以梦为马,不负韶华。默默坚守在祖国边疆财政财会岗位的阿旺卓嘎用心感受会计工作中的点滴幸福,从中收获了执着的信念、淡定的心态、温和的性格、宽阔的胸襟,人生也因会计而愈发绚丽。
“生命如同寓言,其价值不在于长短,而在于内容”。这些优秀的职业女性用岁月蘸着时光将人生落笔成书,雕琢出如花解语的智慧、吐气如兰的才华、似玉生香的修养,散发出万象清晖。愿她们的故事成为一封封自我发现的邀请函,让前行中的你不忘享受沿途的诗情画意,始终满怀热爱,奔赴下一场山海。
心之所向,行之所往。从事会计工作近二十年来,我不忘初心、砥砺前行,爱岗敬业、无怨无悔,在石油化工这片干事创业的沃土上一步步成长,在会计工作实践和理论研究中收获了丰硕的果实。
一份热爱深耕不辍
经济越发展,会计越重要。随着我国经济快速发展和融入经济全球化进程加快,会计报告体系、管理理念和核算手段发生了前所未有的深刻变化。我深知只有不断更新观念、加强学习、提高技能,才能跟上会计改革发展的步伐,在平凡的岗位上创造非凡业绩,实现自己专业报国的梦想。参加工作以来,我坚持“干一门,爱一门,专一门,精一门”,并将这份热爱二十年如一日地倾注到学习和工作中。追求精益的会计报表在常人眼里或许是一组组枯燥的数字,在我的眼中却是可以在无数个深夜进行交流的语言,是央企集团成长发展的记录,是经济社会发展的生动脚注。这一串串数字就像跳动的音符,演奏着我追求梦想的华美乐章,让我在追梦途中不知疲倦,只因心怀梦想便倍感幸福。
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