时间:2022-06-15 作者:张建芳等
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摘要:
收入准则下奖励积分的会计处理探析
张建芳朱学义解天蘅 ■
摘要:《企业会计准则第 14号——收入》应用指南对商家销售商品赠送奖励积分作了具体规定,但没有明确会计处理方法。本文以相关规定为指导探讨了奖励积分的会计处理过程,确定了奖励积分作为收入入账的时间,确定了奖励积分分摊的交易价格,举例说明了销售商家授予奖励积分相关会计处理。由于奖励积分的兑换往往跨月进行,本文还探讨奖励积分期末定价、调价及失效奖励积分的会计处理,并将销售商家授予奖励积分相关业务的处理在报表上进行了列示。
关键词:收入准则;奖励积分;合同负债;交易价格分摊
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022) 01 —0061—04
奖励积分是销售单位(商场或者厂家等)在商品销售时为了鼓励客户多消费而给客户奖励一定积分,以便到一定时间按照积分兑现(赠送)商品的一种销售模式。财政部 2018年修订的《企业会计准则第 14号——收入》(以下简称收入准则)应用指南多处提到了“奖励积分”的内容,界定了其会计确认的原则、方式、方法,但没有规定具体的账务处理,所列业务也没有涉及增值税的处理。笔者将在这几方面进行探析。...
收入准则下奖励积分的会计处理探析
张建芳朱学义解天蘅 ■
摘要:《企业会计准则第 14号——收入》应用指南对商家销售商品赠送奖励积分作了具体规定,但没有明确会计处理方法。本文以相关规定为指导探讨了奖励积分的会计处理过程,确定了奖励积分作为收入入账的时间,确定了奖励积分分摊的交易价格,举例说明了销售商家授予奖励积分相关会计处理。由于奖励积分的兑换往往跨月进行,本文还探讨奖励积分期末定价、调价及失效奖励积分的会计处理,并将销售商家授予奖励积分相关业务的处理在报表上进行了列示。
关键词:收入准则;奖励积分;合同负债;交易价格分摊
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022) 01 —0061—04
奖励积分是销售单位(商场或者厂家等)在商品销售时为了鼓励客户多消费而给客户奖励一定积分,以便到一定时间按照积分兑现(赠送)商品的一种销售模式。财政部 2018年修订的《企业会计准则第 14号——收入》(以下简称收入准则)应用指南多处提到了“奖励积分”的内容,界定了其会计确认的原则、方式、方法,但没有规定具体的账务处理,所列业务也没有涉及增值税的处理。笔者将在这几方面进行探析。
一、奖励积分确认收入的入账时间
对于销售单位销售商品时授予客户的奖励积分,是在授予时确认收入,还是在兑现奖励积分商品时确认收入,笔者认为应在兑现奖励积分商品时确认收入。其依据有二:一是收入确认原则是以商品控制权转移为标志。收入准则第四条规定,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业向客户销售商品时授予奖励积分,客户仅仅取得所买商品的控制权(如果销售合同约定在未来一定期限内兑现奖励积分商品),没有取得奖励积分商品的控制权。只有当奖励积分可以兑现商品且客户实际兑现商品时,商品的控制权才转移给客户,企业此时才能确认收入的实现。二是以“附有客户额外购买选择权的销售”处理规定为依据。收入准则第三十五条规定,对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。收入准则应用指南举例(第 54例)就“奖励积分”做如下账务处理:授予客户的积分为客户提供了一项重大权利,应当作为单项履约义务,在与积分相关的商品的控制权转移时将积分分摊的交易价格确认为“合同负债”。基金项目:南通理工学院中青年科研骨干培养计划:人文社科类基金(ZQNGG4080)“十三五”江苏省工商管理一级重点建设学科项目(SJY201609);
江苏高校人文社会科学校外研究基地-通沪产业协同发展研究基地项目(SJSZ201716)作者简介:张建芳,南通理工学院副教授;
朱学义,南通理工学院教授,中国矿业大学博士生导师,通讯作者;
解天蘅,南通理工学院讲师。
例 1 :ABC化妆品公司 2021年年初向客户承诺:客户在本公司每购买 1元商品可获得 1个奖励积分。每 2 000个奖励积分可于下月初起兑换本公司 100元的商品。 ABC化妆品公司 2021年 1月 5日向客户销售了 320元(含税)的护肤品套盒,赠送了 320个积分,至 1月 31日共向客户销售了 98000元(含税)的护肤品套盒,赠送了 98000个积分。客户在 2021年 2月 8日用积分兑换了相应的商品。 ABC化妆品公司有关会计确认过程如下:
(1)“主营业务收入”的入账。收入准则应用指南在论述“主营业务收入”账务处理时规定:企业在履行了合同中的单项履约义务时,应按照已收或应收的合同价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目,按应确认的收入金额,贷记“主营业务收入”科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”“应交税费——待转销项税额”等科目。根据这一规定, ABC化妆品公司应该随时确认单项履约义务的收入和增值税,但是由于实际业务的零碎,为了
(2)奖励积分的入账。收入准则应用指南在论述“交易价格”时,将“奖励积分”和销售“折扣”“价格折让”等作为“可变对价”处理。“可变对价”属于“交易价格”的确认内容(下述)。收入准则应用指南论述“合同负债”账务处理时规定:企业在向客户转让商品之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,按照该已收或应收的金额确认“合同负债”。但需要指出的是,企业收取货款和兑现积分商品大多情况存在着时间间隔,这不属于销售合同规定的“重大融资”事项。收入准则应用指南论述“合同中存在重大融资成分”时存在的“时间间隔”,要确认“长期应收款”、货币时间价值和“合同负债”,并强调这种“重大融资”事项不包括“企业向客户授予奖励积分”。因为企业授予的奖励积分,客户可随时到该企业兑换这些积分,也可以在指定时间或特定条件下兑换奖励积分。根据可变对价和合同负债的规定, 2021年 1月 5日至 1月 31日, ABC化妆品公司对所发生的奖励积分事项一般不作处理,而是等到月末时将当月所授予的奖励积分一起处理,即一笔转为企业的“合同负债”,同时结转相应的增值税,包括确认所售商品应交增值税和奖励积分待转增值税数额,并按这两部分金额冲减平时入账的“主营业务收入”(调整为不含税收入)。 2021年 2月 8日客户全部兑换了奖励积分商品,则 ABC化妆品公司要将于此相应的“合同负债”转为“主营业务收入”。如果 2021年 2月 8日客户只兑付了部分奖励积分商品,则 ABC化妆品公司要在 2021年 2月 28日(月末),将上月末和本月发生的“合同负债”转为“主营业务收入”。
二、奖励积分交易价格的确定
企业授予客户奖励积分,客户用积分兑现商品时可抵充现金用,这表明奖励积分具有价值。对于如何确定奖励积分的价值,收入准则应用指南规定:对于附有客户额外购买选择权的销售,如授予客户奖励积分,通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的,应当作为单项履约义务。在这种情况下,客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品:一是客户在该合同下原本购买的商品;二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊,其中,分摊至后者的交易价格与未来的商品相关。因此,企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时,或者在该选择权失效时确认为收入。
例 2:依例 1,2021年 1月 31日, ABC化妆品公司根据当月向客户销售了 98000元(含税)的护肤品套盒时赠送了 98000个积分的情况和以往的经验,估计积分的兑换率为 90%。
奖励积分的单独售价 =98000X90%X100 +2 000=4 410(元)
护肤品套盒分摊的交易价格 =98 000+(98 000+4410) X98 000=93 779.9(元)
奖励积分分摊的交易价格 =4 410+(98000+4 410)
X98000=4220.1(元)
三、销售商家授予奖励积分的会计处理
例 3:依例 1、例 2,ABC化妆品公司有关会计分录如下(单位:元,下同):
(1) 2021年 1月 5日, ABC化妆品公司向客户销售护肤品套盒收到商品销售款 320元,向客户提交 320元的销售发票[价款 =320+1.13=283.19(元),增值税销项税额 283.19X0.13=36.81(元)]时 :
借:库存现金 320 贷:主营业务收入 320
2021年 1月1日至 31日之间销售商品的会计分录与此相同,“主营业务收入”科目贷方累计达到 98000元。其中,价款= 98000+1.13=86725.66(元),增值税销项税额= 86 725.66X0.13=11274.34(元)。
(2) 2021年 1月 31日, ABC化妆品公司计算当月护肤品套盒分摊的交易价格 93779.9元、奖励积分分摊的交易价格 4220.1元。 ABC化妆品公司按奖励积分交易价格开具红字增值税发票,价款= 4220.1+1.13=3734.6(元),增值税销项税额 =3734.6X0.13=485.5(元),以便冲销平时销售商品多计的收入和增值税。此时,全月护肤品套盒销售发票累计销售净收入= 98000+1.13-3 734.6=82991.06(元),累计增值税销项税额= 98000+1.13X0.13-485.5=10 788.84(元) .ABC化妆品公司 1月 31日做如下会计分录:
借:主营业务收入 15 008.94 贷:合同负债——奖励积分( 4220.1+1.13) 3734.6
应交税费——应交增值税(销项税额)(82991.06X0.13) 10 788.84——待转销项税额( 3734.6X0.13) 485.5
通过上述账务处理,“主营业务收入”科目在 2021年 1月 31日结账前贷方余额为 82 991.06元( 1〜31日累计 98 000元-月末转销15 008.94元),等于销售护肤品套盒的收入 82 991.06元( 93779.9+1.13)。
(3)2021年 2月 8日,客户兑换了 98000个积分的商品(没有客户放弃积分),积分商品的单独售价 4900元( 98000X100+2000),但分摊的交易价格=商品单独售价 98000元 —商品分摊的交易价格 93779.9元=4220.1元。此时, ABC化妆品公司开具 4220.1元的增值税专用发票[价款= 4 220.1+1.13 =3 734.6(元),增值税销项税额 =3 734.6X0.13=485.5(元)]。客户取走了增值税专用发票和商品,获得了商品的控制权, ABC化妆品公司确认收入做如下会计分录:
借:合同负债 ——奖励积分( 4 220.1+1.13)
3 734.6
应交税费 ——待转销项税额( 3 734.6X0.13)
485.5
贷:主营业务收入
3 734.6
应交税费——应交增值税(销项税额) 485.5通过以上账务处理,如果将 2021年 1〜2月份销售含有奖励积分的商品进行累计统计,则主营业务收入累计金额= 98000-15008.94+3
734.6=86725.66(元);增值税销项税额= 11274.34-485.5+485.5=11 274.34(元);价税合计 98 000元( 86725.66+11 274.34)。
需要说明的是,以上奖励积分兑现后采用了“平账”法,平账金额中包含了初始按预计 90%的兑换率入账( 1月 31日)和 2月 8日
奖励积分兑换结束按实际 100%兑换的差额。如果不采用“平账”法,则要做以下会计处理:
处理预计兑换率 90%与实际兑换率 100%的差额:①按 100%奖励积分兑换率分配交易价格:奖励积分的单独售价= 98
000X100%X100+2000=4 900(元);护肤品套盒分摊的交易价格= 98 000+(98000+4 900)X98000=93 333.33(元);奖励积分分摊的交易价格= 4900+(98000+4900)X98000=4666.67(元);②计算 90%与 100%的差额:合同负债的差额= 4666.67+1.13-3734.6=4129.80-3734.60 =395.20(元);销项税的差额=( 98000+1.13-4 129.80) X0.13-10788.84=-51.38(元);待转销项税差额= 4129.80X0.13-485.50=51.37(元);主营业务收入差额= 395.20-51.38+51.37=395.19(元);③编制处理差额的会计分录如下:借:主营业务收入 395.19应交税费——应交增值税(销项税额) 51.38贷:应交税费——待转销项税额 51.37
合同负债——奖励积分 395.20转销合同负债、税额,确认实际收入借:合同负债——奖励积分( 4666.67+1.13) 4129.80应交税费——待转销项税额( 4129.80X0.13)536.87
贷:主营业务收入 4129.80应交税费——应交增值税(销项税额) 536.87
将以上两笔分录合并成一笔分录,就和上述分录( 3)一样(只差 0.01元的计算误差)。由此可见,上述分录( 3)“平账”法包含了对奖励积分预计兑换率和实际兑换率产生的差额的处理。
四、销售商家奖励积分商品价格的调整核算
以上举例是假设客户兑现了全部奖励积分的情况,但实际工作中一般不可能全部兑现奖励积分,则剩余奖励积分未兑现商品如何处理?收入准则应用指南规定:当客户选择兑换本企业的商品时,企业通常只能在将相关商品转让给客户或该积分失效时确认收入。根据这一规定,失效
表 1金额单位:元
的奖励积分要随时确认收入。
例 4:依例 2,ABC化妆品公司 2021年 1月份向客户累计销售了 98000元(含税)的护肤品套盒,同时赠送了 98000个积分可于 2021年 2月份至 3月份予以兑现,超期作废,估计积分的换购率为 90%,由此确认的护肤品套盒的交易价格 93779.9元,奖励积分分摊的交易价格 4220.1元,有关的账务处理已完毕。 2021年 2月 1日至 2月 28日,客户兑换了 80000个积分的商品, ABC化妆品公司重新估计了兑换率仍然为 90%,即奖励积分分摊的交易价格保持 4 220.1元不变,则 2021年 2月 28日, ABC化妆品公司确认客户兑现 80000个奖励积分的交易价格(含税)为 3444.98元( 80000+98000X4220.1);剩余未兑换的积分的交易价格(含税)为 775.12元( 4220.1-3 444.98),其中,不含税价格 685.95元( 775.12+1.13)仍然作为合同负债。
2021年 2月 28日, ABC化妆品公司做如下会计分录:
借:合同负债——奖励积分( 80000+98 000X4220.1+1.13) 3048.65
应交税费——待转销项税额( 3048.65X0.13) 396.33
贷:主营业务收入 3048.65应交税费——应交增值税(销项税额) 396.33
例 5:接例 4,2021年 3月 1日至 3月 31日,客户兑换了 15000个奖励积分的商品,剩余 3 000个奖励积分超期作废。作废的奖励积分商品的价值转为当月主营业务收入。 2021年 3月 31日, ABC化妆品公司要处理两项业务:一要确认奖励积分商品和作废奖励积分商品的收入 685.95元[ 98000+1.13-( 98000-15008.94+3048.65)],并注销“合同负债”账户的余额 685.95元( 3734.6-3048.65);二要注销“待转销项税额” 89.17元( 485.5-396.33)。
2021年 3月 31日, ABC化妆品公司确认奖励积分商品和作废奖励积分商品的收入、注销“合同负债”余额和“待转销项税额”时,
做如下会计分录:
借:合同负债 ——奖励积分
685.95
应交税费 ——待转销项税额
89.17
贷:主营业务收入
685.95
应交税费 ——应交增值税(销项税额) 89.17
通过以上例 3、例 4、例 5的账务处理,将 2021年 1〜3月份业务进行累计:主营业务收入= 98000-15008.94+3048.65+685.95=86725.66(元);增值税销项税额= 10788.84+396.33 +89.17=11274.3(4元);价税合计= 86725.66+11274.34=98 000(元)。
五、销售商家与奖励积分相关业务的报表列示
以上述业务为依据编制资产负债表(假定应交税费均未交纳)。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[ 2016]22号)规定,“应交税费——待转销项税额”在资产负债表“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示,不在“应交税费”中披露。 ABC化妆品公司资产负债表和利润表的填列情况见表 1。责任编辑武献杰
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