时间:2022-03-17 作者:包关云包卓群
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摘要:
对增值税减免会计处理的思考
包关云包卓群■
摘要:因增值税免税开具发票时价税不再分离,有观点认为价税合计应全额记入主营业务收入账户,无须单独核算销项税额。本文认为,一项交易行为销售额的大小不受是否享受减免增值税的影响,也不受发票开具是否价税分离的影响,发票开具不改变对应业务经济属性。即使是免征增值税的交易行为,也应按照增值税法定税率(或征收率)换算正确的销售额及销项税额(或应纳税额),来决定相应会计科目的账务处理,正确核算应纳税额、减免税额等。对“捐赠+免税”中捐赠业务视同销售行为时,需要将视同销售与免税分两步处理。
关键词:账务处理;减免;销项税额;其他收益
中图分类号:F812.42文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)14-0060-03
一、增值税减免税的账务处理
(一)增值税减免税会计处理规定
增值税减免税有直接免税、降低征收率、税额扣减、即征即退、先征后退等多种形式。对其如何进行账务处理直接影响企业核算的规范性与合法性。《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号,以下简称22号文)对减免增值税如何核算分一般纳税人与小规模纳税人作了不同规定...
对增值税减免会计处理的思考
包关云包卓群■
摘要:因增值税免税开具发票时价税不再分离,有观点认为价税合计应全额记入主营业务收入账户,无须单独核算销项税额。本文认为,一项交易行为销售额的大小不受是否享受减免增值税的影响,也不受发票开具是否价税分离的影响,发票开具不改变对应业务经济属性。即使是免征增值税的交易行为,也应按照增值税法定税率(或征收率)换算正确的销售额及销项税额(或应纳税额),来决定相应会计科目的账务处理,正确核算应纳税额、减免税额等。对“捐赠+免税”中捐赠业务视同销售行为时,需要将视同销售与免税分两步处理。
关键词:账务处理;减免;销项税额;其他收益
中图分类号:F812.42文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)14-0060-03
一、增值税减免税的账务处理
(一)增值税减免税会计处理规定
增值税减免税有直接免税、降低征收率、税额扣减、即征即退、先征后退等多种形式。对其如何进行账务处理直接影响企业核算的规范性与合法性。《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号,以下简称22号文)对减免增值税如何核算分一般纳税人与小规模纳税人作了不同规定。
22号文规定应专门在“应交税费——应交增值税”科目中设置“减免税款”专栏,一般纳税人当期有直接减免的增值税,借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目,贷记损益类相关科目。对小微企业,在取得销售收入时,应当按照税法的规定计算应交增值税,并确认为应交税费,在达到增值税制度规定的免征增值税条件时,将有关应交增值税转入当期损益。从22号文上下文理解,这里小微企业免征账务处理应仅是针对小微企业中的小规模纳税人(对小微企业中的一般纳税人减免税应设置“减免税款”专栏核算)。22号文对小微企业(小规模纳税人)的用词为“免征”,若单从字面上理解,免征是不能适用减免税会计处理的,但其实减免税与免税只是对纳税人的优惠程度不同,两者的性质是一样的,因此其会计
处理也应同样对待。
22号文没有规定一般纳税人简易计税时如何核算减免税额。按照会计核算原理及参照22号文对小微企业核算免征的规定,若一般纳税人简易计税发生的减免税额,应先记入“应交税费——简易计税”,然后再将减免税额部分转入当期损益。22号文没有规定当期损益的具体科目,依照企业会计准则相关规定理解,执行企业会计准则的纳税人应记入“其他收益”科目,不执行企业会计准则的纳税人应记入“营业外收入”。
(二)具体增值税减免税项目的会计处理
对可在增值税应纳税额中全额抵减的增值税税控系统专用设备费用以及技术维护费,按照22号文规定,借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”(小规模纳税人借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记损益类相关科目。
关于其他税额抵减的账务处理,财政部会计司于2019年4月作出的《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》规定,按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额的,实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记
作者简介:包关云,国家税务总局绍兴市税务局,高级会计师;包卓群,浙江树人大学。
“其他收益”科目。发生增值税即征即退或者先征后退的,应借记“银行存款”,贷记损益类相关科目。
实务中账务处理争议主要是:增值税当期发生直接免税或者减税(临时降低征收率)的业务如何处理。
二、增值税减免税的两种账务处理方式
假设某一般纳税人适用税率为13%的某笔销售业务,其价税合计116390元,成本为100000元,对应的进项税额为6000元。假设某小规模纳税人发生同样一笔销售业务,则该业务价税合计116390元,对应的成本为106000元。
若此业务为一般纳税业务,开具发票时,在税率栏填“13%”,“税额”栏填"13390”[116390+(1+13%)X13%],“金额"栏填"103000”[116390)(1+13%)]。如是小规模纳税人发生同样价税合计的业务,开具发票时,在“税率”栏填“3%”,“税额”栏填“3390”[116390+(1+3%)X3%],“金额”栏填“113000”[116390+(1+3%)]。
若是免税业务,其发票的开具,不管是一般纳税人还是小规模纳税人,国家目前规定是在“税率”栏填“免税”,“税额”栏填“***”,没有对应数额显示,“金额”栏填“116390”,此数额就是价税合计数。从开票显示来看,免税业务就是一般纳税人的销项税额为0或者小规模纳税人的应纳税额为0,而免税时的销售额在数量上与不免税时的价税合计金额相等。
若此业务是减税业务,比如是纳税人适用按照3%征收率减按2%简易征收的,只能开具增值税普通发票,在“税率”栏填“3%”,“税额”栏填“2260”[116390+(1+3%)X2%],“金额”栏填“114130”。从开票显示来看,此“金额”栏数额是价税合计数减除实际征收数额。
(一)第一种账务处理方法
按照22号文规定一般纳税人或者小规模纳税人增值税减免税的会计处理如下(单位:元,下同):
1.一般纳税人一般计税业务,先做正常销售处理,再做免税处理
(1)正常销售
借:银行存款(应收账款)116390
贷:主营业务收入103000
应交税费——应交增值税(销项税额)13390
(2)免税处理
借:应交税费——应交增值税(减免税款)13390
贷:其他收益(或营业外收入)13390
2.小规模纳税人或一般纳税人简易计税业务,先做正常销售处理,再做减税或免税处理
(1)正常销售
借:银行存款(应收账款)116390
贷:主营业务收入113000
应交税费——应交增值税3390
(或:应交税费——简易计税)
(2)免税处理
借:应交税费——应交增值税3390
(或:应交税费——简易计税)
贷:其他收益(或营业外收入)3390
如是按照3%征收率减按2%征收时,把免税处理分录中的借记“应交税费——应交增值税”(或“应交税费——简易计税”)金额由3390元改为1130元(3390-2260),“其他收益”(或“营业外收入”)金额也一样。
借:应交税费——应交增值税1130
(或:应交税费——简易计税)
贷:其他收益(或营业外收入)1130
(二)第二种账务处理方法
由于目前对免税与减税的增值税发票开具并不把减免税额体现出来,实务中对减免增值税还有不同的处理,即按照发票在“金额”栏显示的数额直接核算为主营业务收入。
1
.免税业务
借:银行存款(应收账款)116390
贷:主营业务收入116390
2
.减税业务(小规模纳税人或一般纳税人简易计税)
借:银行存款(应收账款)116390
贷:主营业务收入114130
应交税费——应交增值税2260
(或:应交税费——简易计税)
一般按第二种账务处理方法的理由有以下几点:一是免税的意思就是没有销项税额(简易计税为没有应纳税额),就不用核算。二是账务处理与发票开具的各栏目数额相符,可以做到账证相符(账票相符)。一般认为,“税额”栏填写的是销项税额(或应纳税额),“金额”栏就是销售额,开具的增值税发票已经明显地把税额与销售额分开列示出来了。如上例,免税开票显示销售额是116390元,税额(销项税额)0。若账务处理把其中的103000元记入“主营业务收入”,13390元记入“应交税费——应交增值税(销项税额)”,账务处理与作为原始凭证的发票不符合,没有做到账证相符。减税也类似。三是从核算结果上看,不影响企业经营成果核算的正确性。
(三)两种账务处理方法的辨析
以免税账务处理为例,以上两种处理方法的差异主要体现在对一般纳税人的销项税额13390元(或应纳税额3390元)如何核算。争议的焦点是有无必要把销项税额(一般计税)或
者应纳税额(简易计税)反映在会计账务处理上。笔者认为应该按照第一种方法核算销项税额或应纳税额。理由如下。
1.增值税免税存在着销项税额(应纳税额)
(1)免税不是适用零税率,存在销项税额
首先要解决的是一般计税的增值税免税到底有没有销项税额(包括简易计税有没有应纳税额,下同)。按照增值税计算公式:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额,销售额乘上税率就是销项税额。
我国增值税共设置有13%、9%、6%三档税率及零税率。当且仅当税率为零时销项税额为零,此时没有销项税额。适用零税率时必然会造成应纳税额为负数或零,国家就会退还进项税额部分金额给纳税人,这是出口退税的计算原理。
与零税率相似且极易混淆的就是免税,但免税与零税率是截然不同的两个概念。出口货物适用零税率不是税收优惠,是增值税消费地纳税原则在跨境贸易中的体现。免税是税收优惠,但国家并没有规定免税时适用零税率。目前我国只有出口货物时适用零税率。纳税人达到免税条件时并没有改变货物、劳务或者服务等的法定适用税率,既然没有改变税率,那么在免税时就存在销项税额。同理,一般纳税人的简易计税项目或小规模纳税人免税时也没有改变法定征收率,因而也是存在应纳税额的。
(2)免税额的确定不能缺少销项税额
一般计税方式下享受增值税免税政策,免的是销项税额还是应纳税额,这也是理解免税政策的关键。免税的前提是必须有应纳税额,反过来说,如没有应纳税额就无须免税。既然是增值税免税,免的只能是应纳税额,不是销项税额。应纳税额的确定必需知道销项税额与进项税额。这从增值税纳税申报表(一般纳税人适用)附列资料《增值税减免税申报明细表》填写可以看出:免税额等于销项税额减除进项税额。从减免税申报明细表填写说明可以确定:一是免税并非不存在销项税额;二是免税额就是不免税时计算而得的应纳税额。
从免税的原理同样可以得出减税并没有减少销项税额或者应纳税额。
2.核算减免税额是会计信息质量可靠性的要求,是账实相符的要求
开票显示的金额、税额栏列示数额与账务核算必须对应的观点是错误的,并不能体现交易业务的本质。会计核算最根本的基础是账实相符,账务处理要符合业务经济实质。开票时不论在各个栏次中怎样列示价税合计的金额,都不能改变一笔业务的销售额与销项税额(简易计税时的应纳税额,下同)。在价税合计确定的情况下,销售额与销项税额应是固定不变的。发票各栏次金额与账务处理不一一对应的现象,在当前的
增值税业务中也是允许的。如:从政府土地一级市场中取得土地的房地产公司销售发票中的“金额”栏数额就与“主营业务收入”科目数额不一致。
账务处理要求的账证相符是要求会计处理真实反应业务实质。账证相符、账账相符都是形式上的相符,两者都是建立在账实相符基础之上的,账实相符才是会计核算的根本基础。所以,以发票开具是否价税分开来决定账务处理是站不住脚的。
3
.体现增值税法规的要求
在目前经济交易中商品、服务等实际经济业务中都是采用销售额和销项税额合并定价方法的。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条规定,一般纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的,按下列公式计算销售额:销售额=含税销售额+(1+税率)。公式中的税率就是13%、9%、6%中的一档。企业享受免税政策与否没有改变销售额和销项税额合并定价方法。22号文很明确地规定了减免税的账务处理。账务处理真实反映应纳税额、减免税额是执行增值税法规与22号文的体现。
三、“捐赠+免税”的账务处理
(一)捐赠的账务处理
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物缴纳增值税。《营业税改征增值税试点实施办法》同样规定:单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务(但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外),视同销售服务缴纳增值税;单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产(但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外),视同销售无形资产或者不动产缴纳增值税。
22号文规定,对发生上述捐赠行为的,应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理,并按照现行增值税制度规定计算的销项税额(采用简易计税的应纳税额),借记“应付职工薪酬”“利润分配”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应计入"应交税费——应交增值税"科目)。这里要注意的是销项税额或应交增值税要按照公允价值计提。
(二)“捐赠+免税”的账务处理
国家对捐赠业务免征增值税有特殊规定。如《:关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第9号)规定,单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的 货物,通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等 国家机关,或者直接向承担疫情防治任务的医院,无偿捐赠用 于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的,免征增值税。类似的 捐赠货物免税政策还有《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于 扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局 国 务院扶贫办公告 2019 年第 55 号)规定的单位或者个体工商户 将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及 以上人民政府及其组成部门和直属机构,或直接无偿捐赠给 目标脱贫地区的单位和个人,免征增值税。 接前文假设案例,假设纳税人将该货物无偿用于公益性捐 赠,符合公告规定的免税条件。22 号文没有规定视同“销售 + 免税”怎么账务处理。目前主要也有两种处理观点。 1. 处理方法一 结合税法规定免税对应部分的进项税额不得抵扣,就把 免税部分对应的 6 000 元进项税额转出。 借 :销售费用、营业外支出等 106 000 贷 :库存商品(或原材料等) 100 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出)6000
2.
处理方法二
先按照22号文规定做一笔视同销售分录,然后再做一笔免税分录,同时将对应的进项税额转出。
借:销售费用、营业外支出等113390
贷:库存商品(或原材料等)100000
应交税费——应交增值税(销项税额)13390
借:应交税费——应交增值税(减免税款)13390
贷:其他收益(营业外收入)13390
借:销售费用、营业外支出等60000
贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)6000
笔者认为第二种账务处理正确。第一种账务处理把捐赠再免税的两个业务混淆在一起,没有真实反应业务的全貌。捐赠免税的前提是先要有应纳税额,免税在增值税业务事实上分两步走,反映在账务处理上:第一步先按照22号文视同销售处理;第二步再按照22号文规定的免税处理。第二种处理方法详细而规范地体现了捐赠免税业务的实质。B
责任编辑姜雪
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