时间:2021-09-09 作者:魏申红
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摘要:
一、政府会计制度下基本建设投资会计核算的变化
《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25 号,以下简称政府会计制度)自2019 年1 月1 日起执行。制度出台后,事业单位基本建设会计核算与原事业单位会计制度下的会计核算对比,有以下几方面变化 :
首先,制度基础发生了变化。基本建设会计核算由以原《事业单位会计制度》为基础,转为以政府会计制度为基础。
《事业单位会计制度》要求事业单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时,还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算,并在年终将基本建设账套相关金额并入单位事业账套,而政府会计制度在充分吸收《国有建设单位会计制度》的基础上,明确对基本建设投资应当统一进行会计...
一、政府会计制度下基本建设投资会计核算的变化
《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25 号,以下简称政府会计制度)自2019 年1 月1 日起执行。制度出台后,事业单位基本建设会计核算与原事业单位会计制度下的会计核算对比,有以下几方面变化 :
首先,制度基础发生了变化。基本建设会计核算由以原《事业单位会计制度》为基础,转为以政府会计制度为基础。
《事业单位会计制度》要求事业单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时,还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算,并在年终将基本建设账套相关金额并入单位事业账套,而政府会计制度在充分吸收《国有建设单位会计制度》的基础上,明确对基本建设投资应当统一进行会计核算,不再单独建账。
其次,会计科目发生了变化。原基本建设会计科目中的“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”“待核销基建支出”“基建转出投资”等一级会计科目,在政府会计制度下全部设置为“在建工程”下明细科目,并按具体项目进行明细核算;将原基本建设会计科目中的“预付备料款”“预付工程款”“预付设备款”等会计科目全部通过政府会计制度下的“预付账款”科目核算 ;将原基本建设会计科目中的“应付工程款”“应付设备款”等会计科目通过政府会计制度下的 “应付账款”科目核算 ;同时,在基本建设竣工资产交付环节的会计科目也发生了变化,原基本建设会计中的“交付使用资产”科目不再保留,而是通过“在建工程—— 基建转出投资”“无偿调拨净资产”等科目核算。
最后,核算理念发生了变化。以政府会计制度“双功能”“双基础”“双报告”为基本的会计核算模式,整合了基本建设会计核算,在会计核算中引入了企业管理的理念,除按照权责发生制核算原则增加有关往来账款核算内容,在资产方面增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容,以全面核算单位控制的各类资产。在负债方面增加了预计负债、受托代理负债等核算内容,以全面反映单位所承担的现时义务。这一理念的变化体现在基本建设会计核算上,一是对基本建设形成的资产进行了准确分类,将单位自身管理使用的固定资产与公共基础设施等为满足社会公共需求而控制的资产区分开来 ;二是明确了基本建设形成的资产后续管理职责,将资产的概念定义为由政府会计主体控制的,预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源 ;三是体现了资产价值理念,要求对固定资产、公共基础设施等计提折旧或摊销,以客观反映资产价值 ;四是将基本建设投资纳入统一的报表体系,有利于提高单位会计信息的完整性。
二、政府会计制度下基本建设投资的会计处理
按照政府会计制度要求,以事业单位新建发包水利基本建设项目为例,基本建设会计处理步骤如下 :
(一)工程建设环节
依据相关合同、经审核的价款支付凭证等原始凭证,按照发生的费用金额和类别做以下会计处理 :
1. 建筑安装工程投资核算。按照应付的工程价款,借记“在建工程—— 建筑安装工程投资—建筑工程或安装工程”科目(同时按具体项目设置明细科目),贷记“预付账款”(按照 实际扣回的预付工程款金额编制)、“财政拨款收入”(指用财 政直接支付方式支付,按照实际支付的金额编制)、“零余额账户用款额度”(指用财政授权支付方式支付,按照实际支付 的金额编制)、“银行存款”(指从单位实有账户支付,在现行 财政集中支付管理模式下,此种支付方式除在特殊情况下才有)、“应付账款”(按应付未付金额编制)等科目。同时在预算 会计中按照财政直接支付、财政授权支付、银行存款等方式实 际支付的金额,借记“事业支出(行政支出)”等科目,贷记“资 金结存(财政拨款预算收入)”科目( 以下设备投资、待摊投资、其他投资、待核销基建支出的预算会计核算与此处建筑安装 工程投资预算会计核算方法与要求相同)。
2. 设备投资核算。按照应付的设备价款,借记“在建工程——设备投资”科目(同时按具体项目设置明细科目),贷方科目与“建筑安装工程投资”明细科目相同。
3. 待摊投资核算。按照应付的待摊投资费用,借记“在建工程—— 待摊投资”科目(同时按具体费用类别设置明细科目),贷方科目与“建筑安装工程投资”明细科目基本相同。但待摊投资中包含借款利息支出、应缴纳的相关税费、应分摊的固定资产折旧费及无形资产摊销、工程报废或毁损的净损失等费用,同时还有试生产、设备调试等产生的收入需冲减待摊投资的情形,在具体会计处理中有所不同。
(1) 当发生借款利息支出、应缴纳的相关税费、应分摊的固定资产折旧费及无形资产摊销等费用时,借记“在建工程——待摊投资”科目,贷记“应付利息”“其他应交税费”“固定资产累计折旧”“无形资产累计摊销”等科目。对于发包形式进行的基本建设,一般情况下不会产生固定资产折旧、无形资产摊销分摊的问题。
(2) 当发生工程报废或毁损的净损失等费用时,按照工程成本扣除残料价值和过失人或保险赔偿后的净损失,借记“在建工程—— 待摊投资”科目,同时按照收到的残料变价收入、赔偿款等,借记“银行存款”“其他应收款”等科目,按照报废或毁损的工程成本,贷记“在建工程——建筑安装工程投资”科目。需要注意,根据《基本建设项目建设成本管理规定》(财建[2016]504 号)第九条 :“单项工程报废应当经有关部门或专业机构鉴定。非经营性项目以及使用财政资金所占比例超过项目资本50% 的经营性项目,发生的单项工程报废经鉴定后, 报项目竣工财务决算批复部门审核批准”。因此,在实际工作中要履行鉴定审批手续后方可进行上述会计处理。
(3) 当发生试生产、设备调试等产生的收入时,按照取得的收入金额,借记“银行存款”等科目,按照有关规定应冲减 工程建设成本的部分,贷记“在建工程—— 待摊投资”科目, 按照其差额贷记“应缴财政款”或“其他收入”科目。需要注意, 根据《基本建设财务规则》(财政部第81 号令)第二十五条 : “项目所取得的基建收入扣除相关费用并依法纳税后,其净收入按照国家财务、会计制度的有关规定处理”。因此,在实际 工作中,关键是要合理确定冲减工程成本的金额,应按与试生 产、设备调试等产生收入相关的直接费用为限确定。
4. 其他投资、待核销基建支出核算。与建筑安装工程投资核算基本相同,可参照建筑安装工程投资核算步骤进行核算, 需要注意的是要按《基本建设财务规则》和政府会计制度要求, 对其他投资、待核销基建支出核算的内容进行正确分类。
(二)工程竣工验收办理资产交付环节
该环节主要是完成工程价款结算、往来款项清理、待摊投资分摊、正确归集资产成本、确定交付资产的分类等工作,做好资产划转、待核销基建支出、基建转出投资等账务处理。具体账务处理分以下步骤进行 :
第一步 :将待摊投资按一定的分配方法分摊到建筑工程投资、安装工程投资、设备投资成本中。对于建设工程期短、整个项目的所有单项工程一次竣工的建设项目,可按实际分配率分配 ;对于建设工期长、单项工程分期分批建成投入使用的建设项目,可按概算分配率分配。需注意在工程全面竣工结算后,以概算分配率分配的待摊投资与实际发生的待摊投资差额,应按分配率相应调增或调减分摊金额。然后,按计算的分配率将待摊投资分摊到建筑工程投资、安装工程投资、设备投资明细科目。其中 :建筑工程投资应分摊的待摊投资= 建筑工程投资成本× 分配率 ;安装工程投资应分摊的待摊投资= 安装工程投资成本× 分配率 ;设备投资应分摊的待摊投资= 设备投资成本× 分配率。
第二步 :按分摊后的建筑工程投资、安装工程投资、设备投资明细科目余额,以及其他投资、待核销基建支出、基建 转出投资科目明细余额,根据批准的财务决算批复,编制资产 交付环节的会计分录。形成的资产归本单位管理使用的,借记“固定资产”“公共基础设施”等科目,贷记“在建工程—— 建筑安装工程投资(建筑工程、安装工程)、设备设资、其他投资”等科目 ;形成的资产不归本单位管理使用的,借记“在建工程—— 基建转出投资”科目,贷记“在建工程—— 建筑安装工程投资(建筑工程、安装工程)、设备设资、其他投资”等科目, 同时,借记“无偿调拨净资产”科目,贷记“在建工程—— 基建转出投资”科目 ;不形成资产的待核销基建支出,借记“资产处置费用”科目,贷记“在建工程——待核销基建支出”科目。
(三)期末结账环节
期末将基本建设涉及的所有收入转入“本期盈余”科目, 借记有关收入科目,贷记“本期盈余”科目 ;期末将“资产处置费用”科目余额转入“本期盈余”科目,借记“本期盈余”科目,贷记“资产处置费用”科目 ;年末将“无偿调拨净资产”科目余额转入“累计盈余”科目,借记“累计盈余”科目,贷记“无偿调拨净资产”科目。
三、基本建设投资会计核算实务中的常见问题
(一)建设成本归集不准问题
《基本建设项目成本管理规定》对加强基本建设成本核算管理做了专门规定,明确了建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资支出的成本归集范围和种类。文件全文11 条,第4 条至第9 条规定了待摊投资的成本核算,并详细规定了项目建设管理费的核算内容,但在实际工作中,关于成本费用的归集核算与控制,特别是待摊投资中项目建设管理费的界定因理解不一,加之对这一规定的知晓率较低,造成本应按规定单独列入待摊投资的勘测设计费、监理费等成本费用,有时被列入了项目建设管理费,致使项目建设管理费超概算或相关资金管理规定的限额。
(二)竣工财务决算编制滞后问题
项目竣工财务决算是正确核定项目资产价值、反映竣工项目建设成果的文件,是办理资产移交和产权登记的依据。
《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》(财建[2016]503 号)第二条规定 :“基本建设项目完工可投入使用或者试运行 合格后,应当在3 个月内编报竣工财务决算”,第十九条规定 : “项目竣工后应当及时办理资金清算和资产交付手续,并依据项目竣工财务决算批复意见办理产权登记和有关资产入账或 调账”。但在实际工作中,因种种原因项目单位不能及时编报 竣工财务决算,造成国有资产底数不清,会计信息失真,项目 资金不能及时结算,资产不能及时交付,往来款项长期挂账, 若项目单位或人员变动,后续决算编制更加困难。究其原因 : 一是对编报竣工财务决算重要性的认识不到位,往往更重视 项目前期和建设等环节,对编报竣工财务决算没有提到一定 高度,以至于竣工财务决算编报工作流于形式,未能充分发挥 其实质性作用 ;二是现有制度缺乏刚性约束,一方面项目主管人员对现有制度规定了解不深甚至知之甚少,未能主动开展工作,另一方面对编报竣工财务决算没有形成严格的约束激励机制,编与不编跟踪问效的少 ;三是协同配合不力,竣工财务决算编制涉及项目设计、施工、建设、结算、验收等各环节的基础资料,还要在此基础上进行分析整理后方可编制,但往往因协同配合不力,致使竣工决算编制工作滞后。
(三)竣工财务决算批复权限不明问题
《基本建设财务规则》第三十六条规定 :“项目竣工财务决算审核、批复管理职责和程序要求由同级财政部门确定”; 财建[2016]503 号文第十三条规定 :“财政部门和项目主管部门对项目竣工财务决算实行先审核、后批复的办法,可以委托预算评审机构或者有专业能力的社会中介机构进行审核”。实际工作中,中央部门依据《中央基本建设项目竣工财务决算审核批复操作规程》(财办建[2018]2 号),明确了财政部和中央项目主管部门项目竣工财务决算批复范围,但从基层地方层面来说,没有划分明确的批复权限,基本上由财政部门审核批复,加之审核批复前需完成项目竣工财务决算审计工作,批复流程长,客观上也造成项目建设形成的资产不能及时交付。
(四)工程质保金清算不及时问题
《基本建设财务规则》第二十九条规定 :“项目建设单位可以与施工单位在合同中约定按照不超过工程价款结算总额的5% 预留工程质量保证金,待工程交付使用缺陷责任期满后清算。资信好的施工单位可以用银行保函替代工程质量保证金”。实际工作中,工程质保金一般在合同中约定工程验收合格后满1 年无质量问题退还,但往往由于工程验收工作滞后等原因,工程质保金难以及时清算。一方面造成项目资金滞留, 因质保金支付期通常情况下比项目实施周期长1 年以上,项目资金预算下达后,资金不能及时全额支付,按照项目资金管理要求,超过2 年未使用的项目资金由财政部门收回,而在支付工程质保金时又要重新列入预算后才可支付,在客观上造成项目资金滞留 ;另一方面无形中增加了施工单位的资金周转压力,影响了项目建设单位的信誉。
四、加强基本建设投资会计核算的建议
(一)加强基本建设投资管理相关法规的学习宣传力度
基本建设项目投资管理涉及项目前期、项目施工、资金结算、合同管理、项目竣工等项目实施的全过程,需要各环节工作人员的审核把关和协调配合。从事基本建设财务核算的会计人员在加强自身基本建设投资管理相关法规学习的同时,还要向项目建设相关人员做好宣传解释,使基本建设投资管理符合相关规定,为规范基本建设会计核算打好基础。
(二)增强编制项目竣工财务决算的制度约束力
针对竣工财务决算编制滞后的问题,要加强基本建设项目的全过程管理,不仅要重视项目前期、项目实施、资金管理等项目实施过程的管理,还要加强对项目实施结果和实施效果的管理。要按照竣工财务决算编制的时限要求,制定完善相关内部制度,及时组织开展竣工财务决算编制工作,有条件的单位可设置总工程师或总会计师岗位具体负责项目建设全过程管理,没有条件的单位也要明确具体工作职责。同时, 将竣工财务决算编制工作纳入项目绩效考评指标体系中,与项目完成情况和成效一并进行绩效考评,考评结果与项目资金安排、工作人员业绩考核等挂钩,从制度层面规范和促进竣工财务决算编制工作。另外,还应明确各级地方部门竣工财务决算的批复权限,可按项目投资额明确划分财政部门和项目主管部门的审批权限,项目主管部门审批的应报财政部门备案,同时尽可能缩短审批周期。
(三)优化项目资金预算管理
建立更加符合项目管理实际的项目资金预算管理机制, 项目资金可按项目实施进度和质保金应支付时间,采用项目预算法编制项目预算,项目预算的时间框架就是项目的期限, 跨年度的项目应按年度分解编制预算,分年度下达预算指标。同时,将质保金按合同约定期限纳入分年度预算。这样,一是避免了项目预算资金一次下达造成资金滞留的问题 ;二是可以从预算控制的角度倒逼项目单位加快项目竣工财务决算编制和项目验收进度,从而解决项目实施与预算管理不匹配的
问题。
(四)提高建设项目内控管理水平
项目单位应建立健全建设项目内部管理制度,合理设置岗位,明确内部相关部门和岗位的职责权限,围绕项目立项、设计、招投标、项目变更、价款结算、竣工验收等环节业务风险,逐项梳理出风险清单,加强立项设计与概预算控制、招标控制、项目资金和工程价款支付控制、工程变更控制、项目记录控制、竣工决算控制,并确保不相容岗位相互分离,以保障项目实施质量合格、资金使用规范、工程建设成本真实、资产管理有效。
责任编辑 陈利花
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