我国现行《企业会计准则应用指南—— 会计科目和主要账务处理》针对会计科目类别进行了划分，增设了共同类会计科目，部分解决了会计理论和会计实务中相关经济业务的处理难题。但随着经济业务不断发展变化和会计理论研究的不断深化，会计科目类别的划分已经滞后于会计实践的发展需求。特别是共同类会计科目在实务中应用频繁、范围较广，但在会计理论研究方面的相关内容较少。为此，本文主要从会计科目内涵、会计科目与会计要素的协调、应用指南共同类会计科目列举和共同类会计科目的应用案例及说明等几个方面进行分析，以期能对会计理论研究、会计专业教学和会计实务发展起到一定的促进作用。

一、关于会计科目划分及共同类列举中存在的问题

根据我国现行企业会计准则及应用指南，会计科目主要划分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类、损益类等六大类别。其中，共同类的会计科目主要有清算资金往来、货币兑换、衍生工具、套期工具、被套期项目等。存在的主要问题如下 ：

（一）缺乏对共同类会计科目内涵的准确界定

我国现行企业会计准则应用指南仅在附录里指出共同类会计科目包括五个会计科目，并针对这些会计科目进行了解释说明，但没有详细的案例说明。会计人员只能从仅有的内容里推断共同类会计科目的大体含义是指既有资产性质，又有负债性质的科目。其特点需要从期末余额所在方向界定其性质，共同类多为金融、保险、投资、基金等公司使用。这些“归纳、总结或推断”的含义并不准确、完整，也不严谨。

（二）会计科目类别与会计要素划分并不协调一致，使得共同类科目突兀从会计核算视角看，经济业务对象

化或具体化就是会计要素，我国企业会计准则将经济业务划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素。而会计要素的具体化就是会计科目，但六大类会计要素与六大会计科目类别并不协调，也使得这里的共同类会计科目显得突兀，更使得初学者疑惑不解。同时，也使得会计对象（经济业务活动）、会计要素、会计科目等几大概念之间的逻辑关系不够明确。

（三）对共同类会计科目的表述不够严谨、全面

由于六大类会计科目的类别并不能对应于六大会计要素，因此这里的共同类会计科目实质上是资产负债共同类，但在列举共同类会计科目时不够全面，遗漏了一些在实务中使用非常频繁、非常普遍的资产负债共同类会计科目，如内部往来等。另外，共同类会计

表1 会计科目重新分类汇总表

科目类别还存在资产权益共同类和收入费用共同类等几个类别。

二、关于会计科目划分及共同类分类的解决办法

（一）增添共同类会计科目的内涵建议在后续修订应用指南时，明确共同类会计科目的内涵，包括定义、特征、分类和具体内容。共同类会计科目， 是指科目余额或发生额方向不固定，需根据余额方向或发生额属性来判定该科目性质，具有双重属性的一种会计科目 ；共同类会计科目的典型特征在于其具有双重属性 ；一般可以分为资产负债共同类、资产权益共同类和收入费用共同类等 ；各共同类会计科目包含的具体科目较多，具体如后所述。

（二）重新划分会计科目类别，明确拆分出共同类会计科目类别

根据六大会计要素，建议将会计科目类别重新划分，主要包括资产类、负债类、所有者权益类、收入类、费用类、利润类、资产负债共同类、资产权益共同类、收入费用共同类等九大类别（这里的收入类、费用类、收入费用类主要从广义收入、广义费用上进行界定）。其中，前六大类会计科目对应于六大会计要素，后三类会计科目则是根据会计科目本身的性质衍生出来，即划分的依据在于六大会计要素的涵义以及会计科目的双重属性。

1. 将成本类会计科目归集到资产类。成本类会计科目主要包括生产成本、制造费用、劳务成本、研发支出、工程施工、工程结算、机械作业等。将这些会计科目归类于资产类的原因在于 ：生产成本期末余额本质上就是在产品成本或半成品成本，填列资产负债表时归集到存货栏目，现行应用指南将其单列为成本类，填表时又列入存货里，显得不伦不类 ；制造费用本质上是间接成本，期末没有余额，而是结转到生产成本项目中 ；研发支出在分配时存在费用化和资本化之分，因此可以将现行的研发支出按明细科目核算，将费用化支出作为费用类科目核算，将资本化支出作为资产类科目核算，或者设置研发费用和研发支出两个会计科目，前者作为费用类会计科目，后者作为资产类会计科目。而劳务成本、工程施工、工程结算、机械作业、开发成本等会计科目主要在提供劳务（修理、搬运等）、建筑安装施工、房地产开发等行业使用较多，根据现行收入准则，实质上已经将这些成本类科目合并到合同履约成本中进行核算。因此，合同履约成本本

质上也是半产品或在产品成本，归类于资产类理由充足。与此类似，合同取得成本（增量成本）也应作为资产类核算。

2. 拆分损益类会计科目。建议将现行损益类会计科目拆分为收入类、费用类和收入费用共同类三大类别。其中 ： 将公允价值变动损益、资产处置损益、套期损益等会计科目划分为收入费用共同类，因为这些会计科目借方发生额表示损失，贷方发生额表示收益，本身具有双重性质 ；将本年利润、利润分配等会计科目单独拆分出来，作为利润类会计科目，使得与利润类会计要素保持一致 ；将原来损益类的以前年度损益调整科目划分到所有者权益类，这是因为该科目余额最终填列于所有者权益（未分配利润）项目。

重新划分会计科目类别之后，形成了资产类、负债类、所有者权益类、收入类、费用类、利润类、资产负债共同类、资产权益共同类、收入费用共同类等九大类会计科目。其中费用类会计科目经重新划分后主要包括主营业务成本、其他业务成本、营业外支出、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、所得税费用、资产减值损失、信用减值损失等几个会计科目。根据以上划分汇总表格列示如表1 所示。

重新划分会计科目类别之后，会计对象、会计要素、会计科目三大概念之间的逻辑关系显得清晰明了。当然，也可以根据会计要素、会计科目性质，将会计科目划分为资产类、负债类、所有者权益类、收入类、费用类、利润类和共同类等七大类，其中共同类又包括资产负债共同类、资产权益共同类和收入费用共同类。

（三）重新界定共同类会计科目的具体内容

1. 资产负债共同类，主要包括清算资金往来、货币兑换、同城票据清算、外汇结算、外汇调整、通存通兑、衍生工具、套期工具、被套期项目、内部往来等。内部往来科目（一级科目，下同） 主要使用于建筑企业、金融企业、制造业等 ；清算资金往来、同城票据清算、外汇结算、外汇调整、通存通兑等主要用于金融企业 ；衍生工具、套期工具、被套期项目等科目主要适用于有金融衍生品、套期业务的大型企业。

2. 资产权益共同类，主要指固定资产清理。固定资产清理科目余额可能在借方或贷方，具备双重性质，其借方余额填列在资产负债表的固定资产清理项目中，在现行企业会计准则中其贷方余额规定以负数填列。按照其双重性质，其贷方余额应填列于所有者权益中，如可增设其他股东权益项目。固定资产清理的借方余额，一般是指固定资产的账面价值和清理费用发生额合计数，一般属于在未处置之前，更多是一项资产 ；固定资产清理的贷方余额，一般指“固定资产残料变价收入（或处置收益）和保险赔偿收益”超过“固定资产账面价值、清理费用”的金额，后续要转入资产处置损益（是一种收益），最终纳入所有者权益。因此，固定资产清理可归属于资产权益共同类。

3. 收入费用共同类，主要包括财务费用、投资收益、公允价值变动损益、套期损益、资产处置损益、待处理财产损溢等。公允价值损益、套期损益、资产处置损益等借方发生额大多是损失， 贷方发生额多是收益，具有双重性质。待处理财产损溢被划分为资产类是不妥当的，该科目期末不存在余额，其借方发生额大多是盘亏损失，贷方发生额则多是盘盈收益，同样具有典型的双重属性。

在企业会计准则应用指南里增设个别常用的共同类会计科目。比如实务中内部往来会计科目使用非常频繁、非常普遍，至少应将资产负债共同类会计科目中的内部往来，列入《企业会计准则应用指南—— 会计科目和账务处理》里，使得该类会计科目更加完整、全面。

（四）增设共同类会计科目的应用案例

1. 共同类会计科目在建筑企业的核算。

案例1：华兴建筑工程有限公司（以下简称总公司）是一家从事建筑安装工程的大型建筑企业，下设甲、乙、丙、丁、戊等 5 家分公司，每一家分公司下设J、Y、B、D、W 等若干项目经理部 ； 且总公司也有多个直属项目经理部。总公司根据日常往来业务需要，设立了内部往来一级科目，统一设置了资金往来、上交款、内部单位借款、竣工工程、其他往来款等二级科目，在竣工工程二级科目下设应收款、应付款和其他款等三级科目，并根据需要分别按照内部单位名称设置了相应的三级或四级会计科目。

业务一 ：2019年9月1 日，总公司拨付100 万元款项给甲分公司，则总公司的账务处理为 ：借记“内部往来—— 资金往来—— 甲分公司”100 万元，贷记“银行存款”100 万元 ；甲分公司的账务处理为：借记“银行存款”100 万元，贷记“内部往来—— 资金往来—— 总公司”100 万元。

业务二 ：2019年9月3 日，甲分公司下属J1 项目经理部从甲方（工程建设招标方）拨付工程进度款 500 万元，该项目部已办理入账手续 ；9 月 5 日，该项目部按照公司内部管理规定，上交5% 的管理费给总公司。

（1） J1 项目经理部从甲方收到款项时，借记“银行存款”500 万元，贷记“ 应收账款（发包单位往来）—— 甲方”500万元 ；上交管理费时，借记“内部往来—— 上交款—— 甲分公司”25 万元

（500×5%），贷记“银行存款”25 万元。需注意的是，J1 项目部借助甲分公司与总公司发生业务往来，即在会计核算时通过甲分公司进行账务处理。

（2） 总公司在收到上交款时，借记“银行存款”25 万元，贷记“内部往来—— 上交款—— 甲分公司”25 万元。即尽管是J1 项目部上交的管理费，但还是需要在总公司与甲分公司之间进行会计核算。这也有利于促进甲分公司加强对下属项目部的管理和控制。

（3） 甲分公司在收到J1 项目经理部上交管理费单据时，编制相应的会计分录，借记“内部往来—— 上交款—— 总公司”25 万元，贷记“内部往来—— 上交款—— J1 项目部”25 万元。尽管是 J1项目部与总公司之间发生的交易，但甲分公司作为总公司与项目部之间的二级单位也需进行账务处理，因为J1 项目部是甲分公司的下属单位，应借助甲分公司与总公司发生经济往来，这也是甲公司加强内部管理的需要。

业务三 ：2019年9月5 日，一家直属项目部向总公司财务中心借款200 万元，期限为 6 个月，单位内部参考利率为 5%，作为项目启动资金。则该直属项目部在编制会计分录时，借记“银行存款”200 万元，贷记“内部往来—— 内部单位借款—— 总公司”200 万元 ；总公司编制会计分录时，则借记“内部往来—— 内部单位借款—— 直属项目部”200 万元，贷记“银行存款”200 万元。实务中一般在半年末汇总会计报表时，内部往来科目经过抵销，期末无余额 ；日常会计核算如月末、季末时内部往来科目一般会存在余额，可根据余额方向（借方余额是债权、贷方余额是债务）填列到资产负债表相应位置。

2. 共同类会计科目在金融企业的核算。金融企业本质上是为资金供应者与资金需求者搭建平台的一种信用中介服务机构，因此共同类会计科目在金融企业使用较多，尤其是资产负债共同类会计科目，主要包括内部往来、清算资金往来、货币兑换、同城票据清算、外汇结算、外汇调整、通存通兑等。在组织机构设置上，商业银行一般包括总行、省级分行、二级分行、支行、分理处（营业网点）等，各分行、支行、分理处都不是法律主体，但却是会计主体， 需要单独建立账套，其内部单位之间的往来也需要通过内部往来等会计科目进行核算 ；各商业银行之间的往来主要通过清算资金往来科目进行核算 ； 外币兑换主要核算的是各商业银行采用分账制核算外币交易时所产生的不同外币币种之间的兑换业务 ；同城票据清算是指在同一个城市，不同商业银行及其下属单位相互代收代付的结算凭证，按照规定时间集中到某一固定地点相互交换，轧计差额，并清算应收应付资金的一种方法。

案例2 ：2020年11月1 日中国工商银行某支行营业室受理了客户华彩公司提交的商业承兑汇票及委托收款凭证，向在同城的中国建设银行某分理处收取即将到期的商业承兑汇票100 万元。中国建设银行在收到提交的票据后，向商业承兑汇票付款人锦宏公司提示付款。商业承兑汇票到期后，建设银行将商业承兑汇票金额划转工行付款。相应的账务处理 ：（1）工行营业室在收到款项后为华彩公司办理入账，借记“清算资金往来—— 同城票据清算”100 万元，贷记“吸收存款—— 华彩公司”100 万元。（2）建行分理处划款时的会计处理，借记“吸收存款—— 锦宏公司”100 万元，贷记“清算资金往来——同城票据清算”100 万元。

案例3 ：2020年11月2 日华彩公司出纳员将公司持有的 1 万美元现钞来开户行兑换为人民币，业务发生时，美元现钞买入价为USD100=¥696.70。则开户行的账务处理为 ：借记“库存现金”USD 10 000，贷记“货币兑换——钞买价”USD10 000 ；借记“货币兑换—— 钞买价”69 670 元，贷记“库存现金” 

69 670 元。从上会计处理也可以看出， 货币兑换会计科目在业务处理中起到中介作用，具有双重属性。

三、关于划分共同类会计科目应注意的其他问题

（一）并非所有往来科目都是共同类会计科目

预收账款、预付账款、应收账款、应付账款等都是往来账户，尽管期末在填列资产负债表中的预收款项、应收账款时需要根据预收账款与应收账款的明细科目填列，填列预付款项、应付账款时需要根据预付账款与应付账款的明细科目填列，但并不意味着它们是资产负债共同类会计科目。因为预收账款、应收账款明细科目余额方向出现“反常”，是企业与客户经济业务往来中的一种正常现象，且随着时间的推移会消失，不能将其认定为共同类会计科 目。在建筑企业会计核算中，还可能专门增设了发包单位往来、分包单位往来等具有行业特点的会计科目，实质上是应收账款、应付账款性质，也不具有双 重属性。

（二）新设其他资产、其他负债、其他所有者权益会计科目有其必要性

建议企业设置其他资产、其他负债、其他所有者权益等会计科目，以便会计核算期末余额填列于其他流动资产、其他非流动资产、其他流动负债、其他非流动负债、其他所有者权益（即新增其他所有者权益会计科目，兼报表项目）等项目。其中，其他资产、其他负债作为流动资产、流动负债项目。如内部往来等借方余额填列于其他资产项目，内部往来贷方余额填列于其他负债项目，固定资产清理贷方余额填列于其他所有者权益项目。因此，规范、优化共同类会计科目的核算内容，明确共同类会计科目的报表填列项目，不仅有利于进一步完善企业会计准则应用指南，也有利于提升会计报表信息使用者的利用效率。

（三）修订企业会计准则应用指南附录刻不容缓

现行《企业会计准则应用指南—— 会计科目与主要账务处理》已经滞后于企业会计实务的发展和变化。建议将共同类拆分为资产负债共同类、资产权益共同类和收入费用共同类 ；在资产负债共同类至少新增“内部往来”一级会计科目。

责任编辑 陈利花