迟延付款，是指款项支付晚于相关资产或费用的确认以及其他涉及负债确认的一类经济业务。在以平行分录兼顾权责发生制和现金收付制各自优势的双基并行会计模式下，财务会计子系统按照“资产 + 费用= 负债+ 净资产+ 收益”（为与现金收付制下的收入相区分，这里将权责发生制下的收入改称为收益）所确认的负债，还将成为预算会计子系统按照“结存 = 收入－支出”确认相关支出的依据。双基并行会计模式所独有的这种核算依赖性，决定了事业单位尤其是高校、医院等事业单位在支出确认涉及复杂明细核算的情况下，迟延支出发生时的预算会计分录编制将变得异常困难。本文结合高校会计实务，探讨政策性迟延付款的改进会计处理以及信息化条件下迟延付款业务平行分录编制的综合解决方案。

一、平行分录编制视角下的迟延付款分类

双基并行会计模式下，任何形式的迟延付款都涉及财务会计子系统中的负债确认，并且其在会计记录方面所呈现的特点直接关系到关联预算会计分录的编制。综合迟延付款和迟延支出发生时的会计处理，可从平行分录编制的角度将迟延付款分为以下四类 ：（1）无关联预算会计分录的迟延付款，指不涉及预算会计分录编制的迟延付款，如与代管款项、部分暂收款相关的迟延付款。（2）一对一迟延付款，指迟延支出发生时的平行分录中的负债科目与支出科目具有严格一一对应关系的迟延支付，如与短期借款、长期借款和非现金资产购置相关的迟延付款。（3）费用增加型一对多迟延付款，指与费用增加相伴而生的迟延支出发生时的平行分录中的负债科目与关联支出科目呈现为一对多关系的迟延付款，如与计提或代扣城建税、教育费附加、个人所得税、养老保险、医疗保险、失业保险和住房公积金相关的迟延付款。（4）收入分割型一对多迟延付款，指与现金收付制下的收入分割相伴而生的迟延支出发生时的平行分录中的负债科目与关联支出科目呈现为一对多关系的迟延付款，具体为简易计税方式下因计提增值税而产生的迟延付款。

二、迟延付款业务的预算会计分录编制难题

双基并行会计模式下，所有迟延付款都涉及不同时点上的两次或以上会计处理，即无论迟延付款发生时有无现金的收付，都将涉及迟延付款发生时的负债确认和迟延支出发生—— 亦即负债清结时的会计处理，并且迟延付款发生时的负债确认，还将成为迟延支出发生时的支出确认的依据。会计账户所具有的累积性，决定了迟延付款发生时的财务会计处理，即使采用的均是只涉及单一负债科目进而有着单一支出去向的会计分录形式，也可能无法满足迟延支出发生时的支出确认需要。以发放劳务费代扣个人所得税为例，按《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《制度》）规定，与高校劳务费发放相关的支出确认，既涉及“教育支出”“科研支出”“行政管理支出”和“后勤保障支出”等一级科目的运用，还涉及上述科目之下按资金性质所设的“财政拨款支出”“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”、按预算类型所设的“基本支出”和“项目支出”（仅限于“财政拨款支出”）、按支出经济分类所设的“劳务费”及其下可能增设的“评审费”“临时工工资”和“学生助研费”等明细科目的运用，并且当资金性质为“非财政专项资金支出”或预算类型为“项目支出”时还要落实到各个具体项目。这样，即使发放每一笔劳务费时的财务会计处理均为“借 ：XX 费用，贷 ：银行存款/ 其他应交税费—— 个税”这种最为简单的会计分录形式，汇集于“其他应交税费—— 个税”的待缴税款，也会因其迟延的现金流出涉及到前述不同形式的支出明细核算而使迟延支出发生时的平行分录在负债科目与关联支出科目之间呈现为“一对多”关系，从而使基于《制度》规定所进行的负债核算，无法满足迟延支出发生时的预算会计分录编制需要。

相对于上述费用增加型一对多迟延付款而言，收入分割型一对多迟延付款的平行分录编制问题更为复杂。主要表现为 ：（1）在迟延付款发生时的财务会计分录中，因借方科目除现销方式下的“库存现金”和“银行存款”之外，还有赊销和预收款销售方式下的“应收票据”“应收账款”和“预收账款”，故而基于《制度》规定所进行的相关负债核算，便无法满足迟延付款发生时的预算会计分录编制需要，即不能直接根据“应交增值税”的贷方发生额编制与增值税相关的预算会计分录（“应交增值税”有贷方发生额时并不一定有现金流入，有现金流入时也并不一定贷记“应交增值税”）。（2）因财务会计分录涉及价税分离而预算会计分录涉及价税合并，即财务会计要将增值税从“收益”中剔除而预算会计却要将相关现金流入全部确认为“收入”，并且预算会计所确认的与增值税相关的收支， 不仅有“事业”和“经营”之分，而且为满足相关专题报表的编制还需要落实到各个具体项目，故而基于《制度》规定所进行的相关负债核算，亦是无法满足迟延支出发生时的预算会计分录编制需要。

三、信息化条件下迟延付款业务的会计处理方法及其存在的问题

为使迟延支出发生时的支出确认有迹可循，实务中出现了以下两种基于信息技术应用的典型会计处理方法 ：

（一）增设明细科目法

增设明细科目法，是通过为相关负债科目增设明细核算以满足迟延支出发生时的预算会计分录编制的一种会计处理方法。以代扣个人所得税产生的迟延付款为例，在“会计科目+ 经费项目”（借助“项目核算”这一辅助核算功能将“经费项目”从会计科目体系中分离出去后可大大减少明细科目数量）下，当劳务费支出同时涉及前述《制度》规定的明细核算要求且不考虑“劳务费”之下的明细核算时，为方便缴纳个人所得税时的预算会计分录编制，增设明细科目法下需为“其他应交税费—— 个税”增设4×1×2+4×1×1+4×1+1 计17 个与劳务所得税相关的最明细级会计科目（因同时涉及第一类迟延付款而需增设一个不与任何预算会计科目相关联的明细科目）。因发放工资也涉及个人所得税的扣缴，并且工资支出也可能涉及前述除支出经济分类（工资支出的经济分类具体分为基本工资、津贴补贴、绩效工资和其他工薪等）以外的各种明细核算，故而为核算工资发放时因代扣个人所得税而产生的迟延付款，还需为“其他应交税费—— 个税”再增设16 个最明细级会计科目。有了上述明细科目设置并将涉及预算会计分录编制的32 个最明细会计科目与相关预算支出科目关联后，迟延付款和迟延支出发生时的预算会计分录，就均可由系统根据关联财务会计分录自动生成。

增设明细科目法是传统会计思维的延伸。会计实践中，但凡有管理上的需求，就会有新会计科目的出现，从而使增设会计科目成了解决几乎所有实务难题的“金钥匙”。具体到双基并行会计模式下迟延付款业务的会计处理，就是为方便迟延支出发生时的预算会计分录编制，分别为“应交增值税”“其他应交税费”和“应付职工薪酬”及其下相关明细科目增设与支出确认相关的明细核算。仅仅为了使缴纳个人所得税时的支出确认有迹可循，就要为“其他应交税费—— 个税”增设33 个最明细级科目，并因此而将缴纳个人所得税时的财务会计分录中的记录数，由原本的2 条增至为34 条，增设明细科目法存在的问题可见一斑。

（二）增加过渡记录法

增加过渡记录法，是指通过增加过渡记录以使迟延支出发生时的预算会计分录可由关联财务会计分录自动生成的一种会计处理方法。这是一种基于信息技术应用的变通会计处理方法。双基并行会计模式下，由于预算会计中的支出确认并不会因为财务会计先期确认了负债而有所变化，如一笔发生额为a 的即时支付，在改为一笔发生额为（a － b）的即时支付和一笔发生额为b 的迟延付款后，预算会计所确认的支出还应为 a（只不过表现为两笔记录而已），故而迟延付款发生时若能由系统自动生成一条与迟延支出相关的过渡记录，即就是针对延迟付款 b 产生一条可在迟延支出发生时被完全冲抵的会计记录，那么迟延支出就可比照相关即时支出先期进行会计确认。又因一笔发生额为（a － b）的会计记录，还可做成发生额分别为 a 和-b 的两条会计记录，故而当有发生额为b 的延迟付款发生时，只要将按《制度》应以实际现金流出额（a － b）确认的支出，由系统根据预设的科目对应关系自动生成一条发生额为a 的支出记录和一条发生额为-b 的支出记录，并且以 -b 为发生额的“红字”支出记录， 可在迟延支出发生时由系统自动产生一条冲抵记录，那么与迟延付款相关的预算会计分录编制难题，亦可迎刃而解。以费用增加型一对一迟延付款为例，在“会计科目+ 经费项目” 下，就是在迟延付款发生时，由系统根据“借 ：XX 费用[ 经费项目]a，贷 ：XX 负债科目[ 归集项目/ 对冲号]b/ 银行存款（a － b）”形式的财务会计分录，自动生成“借 ：XX 支出[ 经费项目]a/XX 支出[ 归集项目]-b，贷：资金结存（a － b）”形式的预算会计分录；在迟延支出发生时，由系统根据“借： XX 负债科目[ 归集项目/ 对冲号]b，贷 ：银行存款 b”形式的财务会计分录，自动生成“借 ：XX 支出[ 归集项目]b，贷 ：资金结存b”形式的预算会计分录，从而使预算会计所确认的三笔支出之合计，等于不同时点上实际发生的两笔现金流出额之合计a。

从数据处理的角度来看，增加过渡记录法的不足之处在于 ：（1）显著增加会计记录数量。以月度发生 m 笔涉及n 个经费项目和r 个支出科目（这里指“会计科目+ 经费项目”下应设置的支出科目）的涉税劳务费发放为例，相对于增加明细科目法而言，仅日常会计处理（即不考虑期末结转）就将增加 3m － 2r 条（r ≤ 16）记录，其中迟延付款发生时的预算会计分录合计增加m 条记录，迟延支出发生时的平行分录增加2（m － r）条记录（财务会计记录和预算会计记录各半）。（2） 严重影响实务工作效率。就迟延支出发生时的平行分录编制而言，无论是人工编制财务会计分录时逐笔输入或选定“对冲号”，还是计算机自动生成关联预算会计分录后查找并消除超宽的凭证摘要（当系统按“冲+ 原摘要”自动生成的摘要超出“摘要”字段的预设长度时，自动生成的预算会计分录将无法存盘），都是直接影响实务工作效率且容易出错的操作。

（3） 严重影响系统运行效率。逐笔查找“红字”过渡记录并据以逐笔生成冲抵记录的系统运作机理以及此过程中所产生的大量会计记录，难免会因瞬时增加的巨量运算工作而使系统停摆（在迟延支出涉及较多记录的情况下经常会发生）。（4） 显著增加会计核算成本。仅以前述涉税劳务费发放的会计处理为例，若 m 值为800，那么缴纳个人所得税时的平行分录中，与代缴劳务所得税相关的会计记录就多达1 602 条，进而在每张纸可打印6 条记录的情况下，仅消耗打印纸就将多达267 张。

四、迟延付款的经济实质与《制度》完善

实务处理上的简化常常会掩盖业务事项的经济实质。如“借 ：XX 费用a，贷 ：银行存款（a － b）/ 其他应交税费—— 个税b”这一财务会计分录，其实是发放劳务费应做的“借 ： XX 费用a，贷 ：银行存款a”和代收个人所得税应做的“借 ： 银行存款b，贷 ：其他应交税费—— 个税b”的合并处理结果 ； 而“借 ：银行存款（a+b），贷 ：事业收入a/ 应交增值税b”这 一财务会计分录，则是确认收入应做的“借 ：银行存款a，贷 ： 事业收入a”，与代收增值税应做的“借 ：银行存款b，贷 ：应 交增值税b”的合并处理结果。在涉及个人所得税的劳务费发 放业务中，发放劳务费体现的是劳务发放单位与劳务提供人 之间的单一经济关系，但代扣个人所得税展现的却是劳务发 放单位、劳务提供人和税务机关之间的二重经济关系，即劳务 发放单位以第三人身份，将劳务提供人与税务机关之间的经 济关系，转化为劳务发放单位分别与劳务提供人和税务机关 之间的经济关系 ；而在涉及增值税的款项收取业务中，取得货款收入体现的是销售方与购买方之间的单一经济关系，但 代收增值税展现的却是销售方、购买方和税务机关之间的二 重经济关系，即销售方以第三人身份，将购买方与税务机关之 间的经济关系，转化为销售方分别与购买方和税务机关之间 的经济关系。可见，迟延付款与其关联业务很可能有着不同的 经济实质。

经济实质的不同，决定了与迟延付款相关的现金流入流出（包括代扣个人所得税时的隐性现金流入流出），不应被简单地归入其关联业务的收支之中。因此笔者认为，因预扣或代收各种政策性款项而产生的迟延付款，可按下述思路对《制度》进行完善 ：（1）在“其他预算收入”下增设“延付暂存收入”明细科目，专门记录与代收和预扣各种政策性款项相关的现金流入及其期末结转。（2）在“其他支出”下增设“延付清结支出”明细科目，专门记录迟延支出发生时的现金流出及其期末结转。（3）在“非财政拨款结余”下增设“延付暂存结余”明细科目，专门记录“延付暂存收入”和“延付清结支出”的期末结转以及因跨年迟延付款而形成的滚存结余。这样，前述两种形式的一对多迟延付款，即费用增加型一对多迟延付款和收入分割型一对多迟延付款，均可转化为其平行分录中的财务会计科目与预算会计科目具有严格一一对应关系的迟延付款， 从而使迟延付款和迟延支出发生时的预算会计分录，均可由系统根据其关联财务会计分录自动生成。

五、信息化条件下迟延付款业务平行分录编制的综合解决方案

综合考虑不同迟延付款的核算特点和电算化会计系统自动生成关联预算会计分录的难易程度，笔者认为信息化条件下可采用如下综合解决方案 ：

（一）不涉及预算会计分录编制的迟延付款的会计处理

对于通过“其他应付款”和“受托代理负债”核算的不涉及预算会计分录编制的迟延付款，可采用“科目识别法”进行 会计处理。以通过“其他应付款”核算的暂存款为例，就是为 “其他应付款”增设一个不涉及预算会计分录编制的明细科目。

贷 ：银行存款

其他应交税费——个税[B]

借 ：科研支出——财政拨款支出——项目支出—— 商品和服务支出——劳务费支出[A]

贷 ：资金结存

其他预算收入——延付暂存收入[B]

若上述科研专项经费采用国库授权支付，发放劳务费时还应同步进行资金调户，即将滞留于国库的待缴税款调至单位基本户，以便不同支付方式下的代扣代缴个人所得税款能够通过单位基本户一笔清结。平行分录如下 ：

借 ：业务活动费用——商品和服务费——劳务费[A]

（应发劳务金额）

银行存款（待缴税款调户金额）

贷 ：零余额账户用款额度（实发个人金额）

零余额账户用款额度（待缴税款调户金额）

这样，记录于该明细科目的发生额，无论是收款时的现金流

其他应交税费——个税[B（]

代扣个人所得税额）

入，还是付款时的现金流出，均因不涉及预算会计分录的编制而无需进行预算会计处理。

（二）一对一迟延付款的会计处理

对于通过“短期借款”“应付票据”“应付账款”“应付利息”“其他应付款”“长期借款”和“长期应付款”核算的涉及预算会计分录编制的迟延付款，因相关负债多采用一对一清结方式，并且根据负债清结时的财务会计分录及其所附单据，就能确知其平行分录所涉及的支出科目，故而相关预算会计分录应由人工编制，即无需根据关联科目定义由系统自动“触发”预算会计分录。

（三）费用增加型一对多迟延付款的会计处理

对于通过“其他应交税费”和“应付职工薪酬”等科目核算的因代扣各种政策性税费而产生的与费用确认相关的迟延付款，可在前述制度完善思路的基础上，按“过渡项目归集法”进行会计处理，即通过设置具有过渡性的“归集项目” 并与相关收支科目相关联，由系统根据事先定义的科目对应关系自动生成关联预算会计分录。以使用纵向科研专项经费（假定项目码为“A”，资金性质为“财政拨款”、预算类型为 “项目”）发放涉税（假定“归集个税”的项目码为“B”）评审费为例，在“ 会计科目+ 经费项目”下，具体应做如下会计处理 ：

1. 迟延付款发生时，财务会计分别在“经费项目”和“归集项目”层面上确认费用和负债，预算会计根据关联科目定义，分别在“经费项目”和“归集项目”层面上自动生成关联预算会计收支。平行分录如下 ：

借 ：业务活动费用——商品和服务费——劳务费[A]

借 ：科研支出——财政拨款支出——项目支出—— 商品和服务支出——劳务费支出[A]

资金结存——货币资金

贷 ：资金结存——零余额账户用款额度资金结存——零余额账户用款额度其他预算收入——延付暂存收入[B]

2. 迟延支出发生时，财务会计在“归集项目”上按月度汇总数一笔冲销负债，预算会计根据关联科目定义，在“归集项目”层面上自动生成关联预算会计支出。平行分录如下 ：

借 ：其他应交税费——个税[B] 贷 ：银行存款

借 ：其他支出——延付清结支出[B] 贷 ：资金结存

3. 期末，在“归集项目”层面上分别结转“其他预算收入—— 延付暂存收入”和“其他支出—— 延付清结支出”的累计发生额。相关预算会计分录如下 ：

借 ：其他预算收入——延付暂存收入[B]

贷 ：非财政拨款结余——延付暂存结余[B] 借 ：非财政拨款结余——延付暂存结余[B]

贷 ：其他支出——延付清结支出[B]

（四）收入分割型迟延付款的会计处理

对于通过“应交增值税”核算的因计提增值税而产生的迟延付款，可在前述制度完善思路的基础上，按“项目交叉法” 进行会计处理，即以财务会计中的收入类科目为载体，通过核 算项目上的交叉，同时满足“经费项目”层面上的收支列报和“归集项目”层面上的负债清结。具体做法为 ：（1）财务会计

表1 收入分割型迟延付款的会计处理

在“经费项目”层面上按照价税合并数额确认相关收益时，预算会计在“经费项目”层面上按照实际现金流入确认相关收入。

（2）财务会计通过相关收益类科目的借方进行价税分离时，预算会计分别在“经费项目”和“归集项目”层面上确认与增值税相关的收支。以不同情形下的涉税科研事业收入的确认为例，相关会计处理见表1。

六、改进会计处理的比较优势

从本文相关会计分录不难看出，相对于《制度》给出的会计处理而言，本文针对政策性迟延付款所做的改进会计处理方法，至少有以下两方面比较优势 ：

（一）可避免跨年迟延付款对支出预算执行情况的扭曲

现《制度》就相关支出的确认，并未考虑与迟延付款相关的隐性现金流入流出。当与迟延付款相关的隐性现金流入流出与其关联业务具有不同的收支归属时，将二者混为一谈并仅以实际现金流出额确认相关支出的做法，在跨年迟延付款情况下就可能扭曲支出预算的执行情况。如《制度》就职工薪酬及关联业务的会计处理，就会因年末预扣的工薪所得税、社保基金和住房公积金涉及跨年迟延付款而不能列为当年支出 ；并且在国库授权支付方式下，支出列报上的这种缺失还会产生“虚”结余并因此加大相关预算资金管理难度。因为预算单位既要于年末通过做“借 ：财政应返还额度——财政授权支付，贷 ：零余额账户用款额度 ；借 ：资金结存——财政

应返还额度，贷 ：资金结存——零余额账户用款额度”这一平行分录，注销与该“虚”结余相对应的国库授权支付额度，又要于次年通过做相反会计分录以对其进行恢复。

（二）可简化平行分录的编制难度

因《制度》并未考虑支出确认对负债核算的依赖性，故而为使迟延支出发生时的支出确认有迹可循，若不为相关负债科目增设明细核算，便要额外存储与迟延支出相关的过渡记录。相比较而言，在预算会计中专设相关收支及结余科目的做法，可简化与迟延付款相关的会计处理，并且在事先进行关联科目定义的情况下，相关平行分录中的预算会计分录，还可由系统根据其关联财务会计分录自动生成。如就收入分割型迟延付款的平行分录编制而言，若将“库存现金”和“银行存款”的借贷方分别与“资金结存”的借贷方相联结，将“事业收入——横向科研收入”“预收账款——横向科研收入”和“应收账款——横向科研收入”的贷方与“事业预算收入——科研收入”的贷方相联结，将“事业收入——横向科研收入”的借方与“科研支出——非财政专项资金支出——项目支出——商品和服务费支出——其他支出——税费支出”的借方相联结， 将“应交增值税”的贷方与“其他预算收入——延付暂存收入” 的贷方相联结，将“应交增值税”的借方与“其他支出——延付清结支出”的借方相联结，那么表1 中的相关预算会计分录， 便均可由其关联的财务会计分录自动生成。

责任编辑 武献杰