新时代财会监督不仅是对企业和单位的财务规则和会计信息披露的监督，更应将财政部门和行业主管部门的资源配置规则和财政信息监督纳入其中，集财政规则执行监督、财务规则执行监督和各层级会计信息监督为一体。财政部门作为财政财务规则和会计信息披露的财经法规制定者，主管部门作为行业资源配置规则和会计信息披露的行业或部门内部规章制定者，企业单位作为财经法规和部门规章的具体执行者，三者共同形成了财会监督，建构了一个从宏观层面各个会计主体之间资源配置到微观层面会计主体内部资源配置的双循环。也就是说，财会监督将会计主体外部的财政部门和主管部

门的财政监督，与主体内部的会计监督整合为一个整体（如图1 所示）。

而财会监督中的关键内容—— 内部控制则构成了岗位责任和工作流程的确定性规则和基础性制度，体现为依托于会计主体的岗位职责清单和工作流程表单的双重内部监督，为其他监督提供会计主体的内部职责和程序依据。内部控制虽然来自于财会监督，主要包括组织治理环境、全面风险评估、业务控制活动、信息交互平台和监督评价应用，却是从管理制度化、流程化和信息化的角度，将计划、组织、领导和控制四大管理职能，通过岗位职责清单和工作流程表单的方式落地到基础制度中（如图1 所示）。应当说，从制度根源

来说，低效配置、预算松弛、采购虚高、工程质次、会计造假、报表舞弊并不是会计主体的偶发行为紊乱，而是内部控制制度薄弱的外在表现，这在触发会计主体的违规和效率风险后，不仅会导致经济金融风险，还会引发严重的廉政风险。在充满各种不确定性的风险社会， 各会计主体的内部控制制度设计和运行是对冲个体风险和公共风险，构建经济社会发展确定性的基石。改进和加强内部控制，是坚持和完善党和国家监督体系、提升国家风险管控能力的题中应有之义。

一、内部控制设计构建资源配置中财会监督的确定性制度

内部控制作为各类会计主体内部责权利的制度安排和制度执行，构建起资源配置中财会监督的确定性制度，是经济金融风险和财政风险防范化解的基础制度，也是防范包括廉政风险在内的公共风险的制度保障。它包括政府财政内部控制、政府部门内部控制和单位内部控制（含企业）（如图1 所示）。因为财会监督就是将偏重不同会计主体之间配置资源的财政监督，与单个会计主体内部配置资源的会计监督合并为一体。过去通常把对应的内部控制分开来表述，当成财政和会计两个专业领域不同类型的内部控制。现在合并起来更有利于从国家治理层面的内部控制整体来把握其内涵和本质，也有利于在实际工作中一体化推进政府财政内部控制与部门单位内部控制，也为中国版内部控制标准奠定了理论和制度基础。

无论是单一会计主体还是需要汇总的多个会计主体，凡是涉及到资源配

图1 财会监督与内部控制关系图

置的地方，便需要通过内部控制来设计和执行资源配置规则，企业资源、社会资源、政府资源都不例外。当然，这种内部控制也随会计主体层次不断提高而变化范围，层层汇总成为国家治理层面的内部控制。内部控制作为一种专业方法，其所呈现出来的制度有可能是确定性的，以确保企业、非营利组织和政府部门单位（政府部门与行政单位〈行政机关〉、事业单位的关系类似集团公司与母公司、子公司的关系，从资源配置和会计报表来看，具有不同的岗位责任和工作流程）的资源配置行为合规合法、运营高效廉洁、信息真实准确。企业、非营利组织和政府等会计主体同时是利益主体，作为经济社会活动的主体，其可以利用内部控制同时降低内部管理水平和外部利益相关者服务保障的不确定性。合规高效的内部控制制度设计类似会计主体中治理层、管理层及其人员之间达成的长期而稳定的产权

契约关系，极大程度上降低了会计主体内部交易费用，抵消了组织目标实现的违规低效风险。反之，与上位政策法规对应的内部控制制度治理相比，短期而不稳定的非制度治理只能根据对法律法规和领导指示的个人理解来完成工作，过程更多依赖主观经验和判断，甚至不知道行为已经触犯法律法规。

对于政府配置资源来说，财政部门、主管部门、行政单位、事业单位、国有企业等不同层面的会计主体的内部控制制度设计可以降低资源配置过程的公共受托责任履行的不确定性。相应的财会监督不但要反映全部政府收支以及资产负债在微观会计主体中的配置情况，还要监控财政政策法规是否得到合规有效地执行。政府配置资源事关大众利益，且与政府公权力的行使直接关联，内部控制也就不可或缺。应当说，税收制度、预算制度、采购制度、债务制度和资产制度已经成为现代社

会约束政府配置资源的一种有效制度 安排，将这些制度法规解构为会计主体 内部控制制度，同时也是对公权力行使 过程的监督。所以，内部控制从表象来 看是针对“财政资金”，实质上是针对 “公权力”，以防范化解“权为民所用” 的过程违规风险。通过政府财政、政府 部门和单位内部控制共同构建的这种 确定性，便成为国家治理的基础，也是 国家治理效能的保证。对于企业配置资 源来说，也都通过集团公司、母公司和 子公司等不同层面的会计主体的内部 控制设计降低内部资源配置“民事权” 的不确定性。此时财会监督更多要针对 会计主体是否跟国家战略保持高度一 致、企业业绩是否符合出资人要求、内 部运营是否合规合法、信息披露是否真 实可靠等方面。内部控制旨在降低企业 中治理层与管理层之间的委托代理关 系的履约风险，也包括企业履行社会责 任的不确定性，避免出现企业由于过于破内部控制的岗位职责和工作流程，在会计账本上做手脚。若有了科学合理的内部控制制度设计，许多不法行为就可以从源头上杜绝，而规范的管理行为也为市场运行和经济社会发展构建起人们可预期的确定性。

二、内部控制运行构建资源配置中财会监督的确定性行为

内部控制设计有效性并不一定带来运行有效，会计主体在资源配置中依然存在有法不依、有章不循的问题，而财会监督则应当聚焦这种行为，增加内部控制制度有效执行的确定性行为，防范化解制度执行层面的风险。近年来，偏重微观价值导致未与国家利益保持一致的战略风险。

具体来说，五要素下资源配置更多关注各个要素之间的配置规模和结构。近年来，随着新制度经济学和新凯恩斯主义的不断发展，内部控制作为财政政策法规在会计主体中的制度基础作用更加重要，其作为资源配置的制度安排也是以管理学中的计划、组织、领导和控制的四大环节为具体环境的（如图 2 所示）。

第一，计划环节体现了权责法定和分事行权的要求。无论是政府机关和事业单位，还是企业和非营利组织都需要在国家政策法规的基础上发起设立，形成不同会计主体的目标，如政府根据《宪法》《政府组织法》和《预算法》等将国家利益最大化作为目标，企业则根据《公司法》和《证券法》等将股东权益和社会责任作为目标。

第二，组织环节体现了分岗设权和定期轮岗的要求。政府机关和事业单位会计主体都要根据法律法规和“三定” 方案（定职责、定岗位和定编制），不断调整和优化组织架构，并将法定职责设定为政府部门内设机构和所属单位中具体岗位的相关职责，并建立干部轮岗交流制度。

第三，领导环节体现了分级授权的要求。在权责、事项和岗位法定的基础上，会计主体法人可以根据职责复杂程度、管理偏好和业财数据对具体事项决策和执行的权限进行授予和分享。例如单位可以按照“721”原则，根据属性定性和金额定量相结合的要求，将已纳入预算决策的资源配置事项进行分类，将占据单位 70% 左右的日常经办事项授予归口部门和财务部门审批，并由经办部门执行，20% 左右的重要事项上升为分管领导审批，而10% 左右的“三重一大”事项必须由领导班子进行集体讨论。这些管理岗位职责、决策审批流程等相关管理要求需要通过内部控制实现法人制度化。第四，控制环节体现了规范工作流程的制度执行要求，将在下文中展开。

总体来说，财会监督需要依靠内部职责分工、分级决策经办、工作流程表单、数据信息平台形成的“管理层”内部控制的管理制度，同时也需确保会计账本对经济社会各个主体的真实、全面、准确反映。公款浪费、官员渎职、权力腐败、市场操纵和金融欺诈等违规违纪甚至违法犯罪行为，总是离不开突

内部控制制度在规范政府收支行为、提高财政资金使用效益和会计信息质量、规范社会经济秩序等方面发挥了重要作用。但同时也应看到，财经违法违规、基层财政乱象、单位财务舞弊等尚未根本扭转。应以财政法律法规解构落地的法治化为引领，将具体法条转化为内部控制标准，把计划、组织、领导和控制四个环节中的分事行权、分岗设权、分级授权、定期轮岗和工作流程的制度， 通过管理组织设立、内部审计稽核和信息平台整合的方式强化工作流程执行来保障实施效果。也就是说，内部控制制度设计就好比一台机器的操作说明书，符合机器的特定用途的使用要求， 但是如果操作人员不认真阅读、理解和执行，甚至故意违反，这部机器将无法达到最优使用效果。

具体来说，第一，将内部控制作为会计主体的重要制度安排，优化财务监督的组织保障。会计主体应成立法人挂帅的内部控制领导小组和财经部门牵头的内部控制工作小组，将制度执行的责任落实到每一位领导、内设机构负责人、财务负责人和具体经办人员的责任和考核指标中。应当说，会计主体法人是否重视决定了内部控制制度执行的

有效性，越是“一把手”高度重视的制度，也更容易和岗位考核、奖惩激励结合到一起，把防风险作为干部升迁的重要标准，此时各级授权经办人员对制度执行的遵从性也就越强。内部控制工作小组应当根据上位政策法规变化而实时更新的内部控制制度现状，对制度设计缺失、设计不合理、执行不到位、岗位责任不清、缺乏数据集成等方面进行风险评估，建立政策法规库、风险清单库和应对措施库，形成制度流程化、流程标准化、标准表单化、表单信息化和信息系统化的制度执行体系，根据提供公共产品和市场产品的具体属性，做到事前明确上位政策法规、岗位职责和风险隐患，事中执行制度流程、流程标准和审批程序，事后强化数据共享下的监督评价。

第二，将内部控制融入偏重目标决策行为的管理会计和偏重信息披露行为的财务会计中，健全财会监督的运行闭环。首先，事前控制的执行应当将管理会计中的会计主体的“本量利”分析（由于公共属性，行政单位和事业单位为“本量效”分析，侧重公共经济、社会等效益）作为具体标准，将预算绩效目标中的资金投入、产品数量、产品质量、产品时效、成本耗费融入到控制执行的过程中。其次，事中控制的制度执行行为应当将“三重一大”决策审批单、全面预算分解确认单、预算执行申请审批单、采购申请审批单及记录表、经济合同审批单、采购验收单及绩效评价表等文档清单转化为内部管理流转的责任表单，与发票等外部交易凭证共同形成原始凭证，通过内部管理信息系统和区块链电子发票平台相结合的方式强化过程审批控制。最后，事后控制的执行应当将财务会计形成的会计凭证、账簿和财务报表，与会计主体财务价值、经济发展和社会责任效益的相关数据，作为审计和绩效评价中政策和预算项目执行分析的信息依据。

第三，将健全内部控制体系作为内外监督发现问题的具体整改措施，强化财会监督的内生动力。会计主体应对党内巡视、纪检监察、国家审计、社会审计和单位自评中发现的资源配置相关问题进行具体分析，从制度上发现内部控制设计的缺陷，通过建立健全制度体系作为整改措施，聚焦其他监督主体发现的现实问题和深层次制度风险，真正发挥内部控制运行作为单位风险的“显微镜”和“放大镜”功能。当然，对于资源配置的内部控制制度等财会监督体系是根据上位财政法律法规制定的，而这些法规也是内外监督主体必须严格执行的依据，所以内部控制制度应当成为其他监督的重要依据。当遇到法律法规制度模糊地带时，监督人员应当坚持依法监督的原则，遵守制度制定者的法定解释，避免因为理解偏差导致制度执行的人为破坏。

此外，最坚固的制度城堡往往也是从内部被攻破的，甚至在市场经济相对发达、政府管理相对规范的省份依然如此，基层财政财务管理过程中的违规甚至腐败舞弊情况屡见不鲜，导致财会监督无法发挥作用。常见做法就是相关政府部门财政财务经办人员在领导监督责任履行不到位的环境下，主动破坏制度规则，通过虚构周转资金、无依据空列暂付款、无预算直接划转资金、无采购直接支付资金、伪造财政票据、伪造耗材和工资单的方式套取侵吞公款。企业财务人员则利用代管公司财务专用章、法人章、支票汇票和负责报销的职务便利，通过伪造领导签字、重复报账或虚报多报、支出不入账、伪造银行对账单和篡改财务数据等方式挪用公款。这些案件背后无不暴露出不少会计主体内部控制制度“形式主义”的问题，表现为内部控制报告中伪造本不存在的制度、上传尚未成为法人签批的制度、虚报内部控制制度执行数据等。应当说，制度执行不到位会导致会计主体行为非常不确定，扰乱了利益相关者对其的未来预期，将严重影响经济社会发展的正常秩序。

三、财会监督规则构建党和国家监督体系的基础性制度

加强财会监督规则，应在全面依法治国战略引领下，提升内部控制的法治化水平。一个重要前提是清晰界定内部控制的法律地位和职能定位，加快完善内部控制相关的财税会计法律制度。财政是国家治理的基础，若其中财会监督的主体缺少内部控制这个法治刚性外壳，国家治理的基础将是脆弱的。凡是法治国家，无一不是把财税会计法治置于依法治国、依法行政的首位。美国COSO 委员会于1992 年发布了内部控制整合框架后，2001 年美国国会以萨班斯奥克斯利法案（404 条款）的形式对内部控制进行立法，从公司和证券法律层面上强化了内部控制的重要地位，并逐渐被美国联邦政府采纳，成为美国乃至西方商业文明的共同语言和制度标准。相比之下，我国内部控制是以财政部规范性文件形式颁布的，尚未形成全国人大颁布的法律、国务院发布的法规和财政部发布的部门规章，法制化程度有待健全。虽然财政部在2019 年发布的《中华人民共和国会计法修订草案（征求意见稿）》中，已经将内部控制写入第三章会计监督中的第二十五和二十六条，并用338 字的篇幅从组织领导、岗位职责、经济风险、监督评价、结果利用和法人责任六个方面进行法定化，但是从原有会计法律的执行来看，执法不严的情况依然存在，法治化财会监督效果不容乐观。因此，与时俱进、加快完善内部控制相关的财税会计法律，是夯实党和国家监督体系基础的当务之急。提升财税会计的法治水平，这既是强化内部控制作为财会监督的根基，也是实现把权力关进笼子里、防范廉政风险的关键所在。

内部控制既是对会计主体行为合规性偏差及不确定性的预防，也是通过法人制度落实财政政策法规的一种科学方法。应当说，内部控制本身作为财会监督的重要组成部分，也是制度安排和制度执行的内容，尤其是对党内、人大、民主、行政、司法、审计和统计等专业性监督而言更是如此（如图3 所示）。内部控制具有制度和行为双重属性，既是一种监督行为，也是一种制度规定，涉及到行政主体权力与责任，以及民事主体权利和义务的界定和明确。如政府收支分类标准、政府行为的支出标准、预算流程和绩效要求等，这些规则是否被遵循，都属于内部控制的对象，这同时也是制度的内容，是国家审计、事务所审计的依据，是司法证据和统计数据可靠性的来源。任何制度一经产生，就内生出应有的操作规程，并需要监督这些规程是否被严格遵循。财政与会计一旦被社会“生产”出来，就衍生出各会计主体内部控制的财会监督功能，并成为其他监督的前提和基础。

内部控制的监督功能若被忽视或弱化， 各种难以察觉的公共风险就会传导和共振。

一般而言，专业监督是其他监督的基础，具有计算机专业软件程序一样的功能特性，可以应用于类似通用软件的其他监督之中。任何信息质量都是基于旨在降低违规和低效风险的会计主体内部控制为前提的，所以内部控制类似于计算机底层数据语言代码，党内、人大、民主、司法、行政、审计、统计、群众和媒体等监督无一不是以内部控制为基础，司法证据、审计依据和统计数据的有效性离不开内部控制的制度保证。可以说，底层数据语言代码、专业软件程序和通用软件程序共同维护了国家机器的智能运转。内部控制失效， 财会监督及其他上层监督也会偏离正确的方向。所以，内部控制聚焦监督体系基础环节，通过与其他监督在制度上实现责任、流程和数据三方面对接，能够更好地发挥党和国家监督体系的优势。在党的统一领导和党内监督引领下，内部控制能够助力人大、政协和司法部门行使监督权，各个会计主体的内部控制则能够为统计监督奠定数据的组织基础，内部控制可以与审计监督实现衔接与互补，并为行政监督和司法监督提供行为和数据上的核查依据。

责任编辑 李斐然