时间:2021-09-07 作者:陈海琴 刘坤
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摘要:
对于会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正这三种会计变更类型, 按照《企业会计准则第28 号—— 会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定,采用的会计处理方式不同。会计政策变更,应采用追溯调整的会计处理方式,将累积影响数追溯调整至列报前期最早的期初留存收益和相关项目的期初余额以及其他比较数据。会计估计变更,应当采用未来适用法,其影响数在当期予以确认。当本期发现前期差错时,对于重要的前期差错,企业应采用追溯重述法进行差错更正,视同该前期差错从未发生过,从而对相关项目进行
更正。如果企业滥用会计估计,应将其作为会计差错,并严格按照差错更正进行相关账务处理。然而,在准则执行过程中,三项会计调整存在一定程度的交叉,如涉及会计估计的调整,是因为会计估计确认政策发生了变化导致估计数据变动,还是前期主观估计偏差抑或是后来有了发展变化...
对于会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正这三种会计变更类型, 按照《企业会计准则第28 号—— 会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定,采用的会计处理方式不同。会计政策变更,应采用追溯调整的会计处理方式,将累积影响数追溯调整至列报前期最早的期初留存收益和相关项目的期初余额以及其他比较数据。会计估计变更,应当采用未来适用法,其影响数在当期予以确认。当本期发现前期差错时,对于重要的前期差错,企业应采用追溯重述法进行差错更正,视同该前期差错从未发生过,从而对相关项目进行
更正。如果企业滥用会计估计,应将其作为会计差错,并严格按照差错更正进行相关账务处理。然而,在准则执行过程中,三项会计调整存在一定程度的交叉,如涉及会计估计的调整,是因为会计估计确认政策发生了变化导致估计数据变动,还是前期主观估计偏差抑或是后来有了发展变化等情况才需要对会计估计进行修正,三者很难准确区分。
实务中,按照准则要求,由于取得了新信息、积累了更多经验以及后来情况发生了变化等,则需要对会计估计进行变更,应当采用未来适用法进行处理。问题是,当出现的新变化是对前期估计进行修正、且修正的累计影响在当期报表中确认时对当期报表影响重大的情况
下,是照搬准则规定在当期报表中予以确认,还是将此类会计估计变更参照前期差错更正的会计处理,对报表对应的会计科目进行追溯更正更为妥当?本文拟通过一个与所得税相关的前期亏损会计估计变更案例,结合《中华人民共和国企业所得税法》和《企业会计准则》的相关规定,探讨在原则导向下,如何正确理解和运用会计变更相关准则和配套指引,并提出与此相关的内部控制体系完善措施,为会计变更类型的正确选择和运用保驾护航。
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法(企业会计准则,2006)。企业采用的会计政策在前后各期间应当保持一致,除非法律、行政法规、国家统一的会计制度等提出要求需要进行变更或者会计政策变更能够在一定程度上提供更为可靠、相关的会计信息时,才可以变更会计政策。
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断(企业会计制度,2001)。会计估计无法避免某种程度的不确定性,其原因在于做出会计估计时要运用到某些假设,而当据以进行会计假设的基础发生变化,则可能需要对会计估计进行相应的修订。这个过程就是会计估计变更。会计估计发生修正往往是外界客观条件不受人为控制发生了变化,且变化超出了合理预测范围。根据以上定义,会计估计变更可以归结为以下两种情况 :(1)据以进行会计估计的基础发生了很大变化。如因技术进步导致某项资产提前淘汰,改变了其使用寿命 ;(2)企业取得了新信息、积累了更多经验, 发现原来的会计估计已经不能准确反映企业的最新情况,需要调整估计金额。
前期差错是指没有运用或者错误运用了财务报表编报前或批准报出时预期能够或能够获取并且加以考虑的可靠信息,从而对前期的财务报表造成了一定的省略或错报。通常包括以下情况 :计算出错、会计政策应用错误、疏忽或者曲解事实以及由于舞弊产生的影响、存货和固定资产盘盈等。
每一个会计相关项目的确认、计量都涉及到会计政策的选择,而要正确计量则需要根据最近可利用的信息进行会计估计。会计估计是一个动态的、不断选择最近可利用信息进行职业判断的过程。两者都涉及到选择 :会计政策是如何计量,通过对计量政策、确认方法的选择,为计量指明了方向 ;会计估计则
是如何正确计量,通过对所能获取信息数据的整合分析,使估计的结果尽可能贴近事实,是一个技术层面的操作。当发现前期会计估计错误或者会计政策应用出现偏差,此为前期差错。
根据《企业会计准则讲解》,判断变更是属于会计政策还是会计估计变更, 划分的基础是变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更。当至少涉及到其中的一项时,该事项就是会计政策变更 ;当不涉及这些划分基础变更时,该事项可判断为会计估计变更。
《企业会计准则讲解》给出了一个原则性的区分标准,但对某项具体的变更到底属于会计政策变更还是会计估计变更,在准则的不同时期和不同国家的准则中,有着不同的认定。如对于固定资产折旧方法变更,目前准则明确规定其属于会计估计变更,而在之前的准则中属于会计政策变更。《国际会计准则》将折旧分摊方法的选择和使用寿命的预计作为属于需要判断的事项,因而要求这种改变应作为会计估计变更进行会计处理。GAAP将折旧方法的变更归为会计政策变更,但对其影响未进行追溯调整。
无论是会计估计变更还是前期差错更正,其均是根据目前出现的新情况对相关会计事项进行一个重新的认定,其主要的区别在于,这个认定是基于后发的事实还是之前一直存在却没有得到运用或错误运用或这个事实在应预测到而未预测到的范围。故若有事实能够表明,以前期间所作出的会计估计有误或存在滥用的情况,则应按照前期差错更正的相关会计处理方式进行处理。
(一)案例描述
甲公司为2016 年挂牌成立的信息服务类企业,因初创期投入较大且尚未形成稳定的收入来源,故2017 年亏损2000
万元,2018 年亏损900 万元,但2019 年
扭亏为赢,实现利润总额100 万元。
按照《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。《企业会计准则第18 号—— 所得税》规定,按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减,比照可抵扣暂时性差异的原则处理。2017 年、2018 年发生亏损时,甲公司认为无证据表明未来五年可产生足够的收益弥补亏损,基于会计谨慎性原则,未进行可抵扣暂时性差异确认。2019 年甲公司扭亏为盈, 管理层认为目前的盈利状况预示企业逐步进入盈利轨道,未来可获得充足的税前利润弥补前期亏损。2019 年甲公司当期利润弥补完前期亏损后,对形成的 2800 万元可抵扣暂时性差异进行了确认,新增递延所得税资产700 万元,所得税费用-700 万元,使净利润增至800 万元。
(二)存在的问题分析
1. 原有估计及估计变更的依据不充分。会计估计是与未来不确定性相伴而生的,会计估计变更过程中非常重要的一点是核实会计估计变更发生的基础。对于一些结果不确定的交易或者经济事项要凭借目前的信息或者是已有的经验来进行估计,所有这些估计并非是在毫无经验的情况下随意进行的,而是应建立在确凿证据的前提之下。
本案例中,甲公司投创前期进行过可行性验证,包括对未来现金流量的预测,生成了可行性研究报告,由此也为后续实际经营提供了期初会计核算和会计估计的基础。甲公司未来五年能否实现足够利润用于弥补前期亏损很重要的依据是企业的可行性研究报告,甲公司初创期前两年一直亏损,但当下的盈亏情况不是判断其未来能否盈利的依据, 更不应该据此滥用谨慎性原则。当可行
性研究报告显示未来五年可产生足够利润,在前两年发生亏损时即应确认递延所得税资产,反之不进行确认。假定根据可行性研究报告,五年内无法实现盈利,在第一年实际发生亏损时,不进行可抵扣差异确认是恰当的,但根据常识判断,出资者一般不会投资开办一个连续五年均无法盈利的企业,故其第一年发生亏损不确认可抵扣暂时性差异可能存在会计估计基础判断错误的问题。在制定滚动预算的过程中,如果实际结果与期初预测产生差异,则需要对原有估计进行调整,进行会计估计变更。推断企业稳定的收入来源形成的依据不是当年的盈利情况,而是现有状况是否满足稳定收入来源已形成的条件,如稳定的供货渠道、不断开拓并稳固的客户群、成本费用的合理控制等,并通过后续实际结果进行佐证,滚动调整会计估计。
2. 会计估计及其变更的信息披露不充分。管理层进行会计估计所使用的计量方法的适当性以及假设前提的合理性,是判断其会计估计和会计变更恰当性的重要途径。对于外部投资者而言, 做出判断的信息主要来源于财务报表附注中的披露,充分详实的信息披露有助于投资者了解会计估计和变更过程,进而判断其恰当性。按照《企业会计准则》相关规定,公司应在年度报表附注中对发生的会计估计变更的原因、日期和影响数进行披露,这些披露可能包括 :使用的假设、使用的预测方法或模型、选择估计方法的基础、改变上期估计方法产生的影响、估计不确定性的原因和影响。甲公司财务报表应披露对于甲公司未来五年能否产生足够会计利润的具体估算过程、可行性报告中对未来五年的现金流预测、预测的依据和重要会计假设,如果用到模型,还需披露模型涉及的主要参数和测算过程。当第三年盈利预测改变,甲公司进行会计估计变更时, 还需详细披露变更的原因、新的测算过
程和结果、因变更对当期财务报表的影响数。而本案例中,甲公司并未按照上述要求进行充分披露。
3. 会计报表数据错配。假定甲公司前期的可行性研究报告中预期未来五年无法实现盈利,在公司开办的第三年, 由于外部经营环境或者内部流程改进等原因实现了盈利,此项改变在甲公司投创时的预测范围之外。该情况下,甲公司管理层对未来两年盈利进行了重新测算,测算结果显示能够弥补前期亏损, 按照《企业会计准则》的要求,企业采用未来适用法,对形成的前期可抵扣暂时性差异在当期利润表中予以确认,最终使得净利润增至800 万元。此项会计处理从表面上看符合《企业会计准则》的要求。但从会计确认的原则出发,甲公司将本属于 2017 年、2018 年的可抵扣暂时性差异,确认在2019 年的报表上, 违背了配比原则,利润表与当期经营成果相背离,导致其净利润虚增至800 万元,无法真实反映企业的经营成果,容易对报表使用者产生误导。从企业的实际经营成果来看,当年产生的利润总额为100 万元,对应的净利润75 万元,与目前报表中体现出来的净利润725 万元差额,实际是对前期2900 万元亏损会计估计修正的结果,非企业真实经营业绩的体现。从实质重于形式的角度出发, 本年报表中应该反映当年实现的净利润75 万元,725 万元应通过追溯调整的方式反映到上年的未分配利润,同时调整报表上年可比数据。因此,对于像“递延所得税资产/ 负债”“所得税费用”等此类将产生前后期估计差异累计影响数的会计科目,如果照搬准则规定在当期报表中予以确认,将歪曲企业的真实业绩, 影响投资者的判断。
(一)修订会计变更应用指引,提供更为准确的财务信息
对于在《企业会计准则》应用中的难点问题,准则制定机构应提供更多的应用指引、案例分析,以帮助财务报告编制者和使用者有能力理解准则的目标、理解企业已进行的交易和事项的实质,以便财务报告按经济交易的实质进行会计处理。针对上述案例中的情况, 笔者提出如下修订建议 :
明确区分三项变更,减少会计估计变更错用。之所以要区分三项变更, 主要原因是三项变更的会计处理方式不同,对财务报表的影响也不同。《企业会计准则讲解》中关于如何划分会计政策变更还是会计估计变更,给出了一个比较原则性的划分方法,但没有列示某些特殊的情况。对于一项会计估计,如何确认是其本身的确认基础变化还是估计基础变化,是划分会计政策变更和会计估计变更的前提。确认基础变化对会计估计金额的影响是间接性的,因政策变化导致了一系列连锁反应最终影响到金额,而纯粹只是对估计金额的调整, 则为会计估计变更。另一个判断的标准是,当对相关项目进行会计处理时,如本身就存在多项可供选择的会计政策, 在不同的政策间进行切换,即为会计政策变更,而会计估计则不存在可供选择项。在本案例中,如果是改变了对未来盈利的预估方式,如第一年按照未来五年现金流入预测模式,而第三年开始按照当期盈利及时确认模式,此预测方式的变更属于确认、计量所采取的基础和会计处理方法变化,因此按照会计政策变更的会计处理更为妥当。如果是因管理层不可预测的后发客观因素,导致原先预测五年内不能盈利的情况在第三年被打破,且未来两年可以获得足够的税前利润补亏,由此引发的变更应按照会计估计变更的相关规定处理。如果是管理层本身的预计错误,属于本应预测而未预测的情况,或本身的假设基础就是错误的,如应该按照可行性研究报告的盈利预测进行估计而改为其他并无强证据显示具有预测性的其他假设,此为前期差错更正。
当然,也可以从影响结果佐证是会计估计变更抑或是前期差错更正。企业每年应当对会计估计的合理性进行评估、验证,除非出现一些重大突发事件。如果企业经营环境没有发生大的变化, 则无论是涉及会计主观性的业务领域, 还是这些业务对成本费用的影响,都只可能在较小的范围内变动。而如果会计估计变更突然对盈利状况产生了重大影响,可能一定程度上是管理层在以前期间做出了错误的会计估计或存在人为操纵的可能。因此,对利润影响较大或在连续较短的期间内同一个项目频繁变更,作为报表的使用者应当保持足够警惕,判断到底是会计估计变更还是应作为前期差错更正。
1. 增加“前期会计估计更正”,匹配会计估计沉积影响。为提高会计信息的决策有用性,对于会计估计变更,应依据变更金额的重要性确定会计处理办
法。对于金额影响不大的应从简处理, 而不应作为前期损益调整事项。但若进行估计时不是以最近可以利用的信息进行估计,导致嗣后的修订值很大,则从实质重于形式的角度,此会计估计变更更接近于对前期错误的更正,应当比照会计差错的方法予以调整处理(姚明安,1997)。在上述案例中,尽管甲公司在2019 年获得证据表明其以后年度可获得足够的收益用于前期补亏,但按照配比原则,产生可抵扣事项的实质原因是 2017 年和 2018 年的亏损。对于此类情况,建议增加“前期会计估计更正” 概念,补充规定其应比照前期差错的调整方法予以处理,对前期会计估计进行追溯重述,匹配其估计影响数,减少非当期事项导致的利润表数据大幅偏移, 使报表数据与实际经营成果相匹配。但如果前期会计估计更正产生的影响不重大或对以前各期累积影响数不切实可行的,可采用未来适用法处理。
上述案例甲公司如果最终经营并不能产生足够的税前利润补亏,仍建议通过上述方法调整,这样可避免因前期事项对本期利润造成影响,误导财务报告使用者。
(二)规范信息披露,增加会计估计变更的透明度
根据《企业会计准则》的相关规定, 公司应在年度报表附注中对发生的会计估计变更的原因、日期和影响数进行披露。从会计估计信息披露方式和内容来看,目前大多数上市公司会计估计变更的理由都很笼统,即“根据自身生产实际经验发生的自主调整”,而未对会计估计变更按照重要性程度进行分类披露, 当资产、负债和利润受到会计估计变更影响较大时,只是在财务报表附注信息中粗略提到。因此,建议在准则应用指南中进一步明确规定,对于重要的会计估计假设,详细说明其使用的假设和选择估计方法的基础,在考虑所有可以合理取得的信息后,其使用的假设前提和估计基础的合理性,包括类似估计市场采取的普遍做法,与市场普遍做法不一致的合理解释,企业对同类估计是否采取一致假设和估计基础,存在多种估计基础下选择其中一种的合理理由。在重要的会计估计中使用某种预测方法或模型,要进一步说明采用的原因,模型本身可能存在的潜在缺陷,不同输入参数值对预测数据的影响和可能对财务报表造成的潜在重大影响,以使财务报表使用者能够合理评价相关信息。对于影响重大的会计估计变更,须详细说明会计估计变更的原因,变更前后使用假设和估计基础的对比,变更对财务报表当期和未来期间的影响程度和范围,同时在财务报告附注中增加关于会计估计变更对以前期间的影响数的披露项目。
(三)完善内部控制,为会计变更的合理性保驾护航
内部控制通过内部的风险评估、控制活动等实现对企业相关会计变更和信息披露的规范和约束(下转第 54 页)
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