时间:2021-09-06 作者:曹庆峰
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摘要:
由于该项目日后还需实施,因此该退回款项仍需按原定预算安排使用,在实务中常见的有两种账务处理方式 :
账务处理方式1(单位 :元,下同): 财务会计 :
借 :银行存款 100 000
贷 :预付账款 100 000
预算会计 :不做账务处理。账务处理方式2 :
借 :银行存款 100 000
这笔款项退回时无...
由于该项目日后还需实施,因此该退回款项仍需按原定预算安排使用,在实务中常见的有两种账务处理方式 :
账务处理方式1(单位 :元,下同): 财务会计 :
借 :银行存款 100 000
贷 :预付账款 100 000
预算会计 :不做账务处理。账务处理方式2 :
借 :银行存款 100 000
这笔款项退回时无需进行预算会计的账务处理 ;而对于原先支付款项涉及预算会计账务处理的,这笔款项退回时是否也必须进行预算会计账务处理?本文拟结合案例,就退回款项是否按原定预算安排使用分别探讨预算会计处理做法。
退回款项按原定预算安排使用,是指这笔退回款项在再次支付时若需进行预算会计账务处理,则预算会计的全部核算要素与原先支付所使用的核算要素完全相同。这种情况是退回款项中最常见的,也是账务处理相对简单的一类。
例1 :A 行政单位实有资金账户在2020 年2 月10 日收到一笔款项10 万元。经查,该款项系A 行政单位2020 年1 月6 日以财政授权支付方式支付的一笔预付款项10 万元,该款项由一般公共预算资金安排。现受疫情影响导致无法履行该预付款项合同,经双方协商一致同意解除该合同并退回预付款项10 万元。A 行政单位决定待此次疫情过后再次实施本项目。
上述两种账务处理方式的区别在于是否同步进行预算会计的账务处理。由于该退回款项日后还需按原定预算安排使用,因此从再次支付后对会计科目余额的影响来看,这两种账务处理方式是等价的。但这里需要注意一点,在实务中即便退回款项决定日后按原定预算安排使用,也会存在各种原因导致该款项在退回当年没有再次支付的情形。在这种情况下,第1 种账务处理方式为全面反映单位预算的执行情况就需要在年末补记该退回款项相关预算会计的账务处理。由于是补记也就相应增加了遗漏预算会计账务处理的风险,因此对于当年支付、当年全额退款的业务来说,第2 种账务处理方式要优于第1 种方式。
上述业务中当预算单位在单位实有资金账户收回退回款项时,实质上是将该项目的一般公共预算资金转到单位实有资金账户上。这在实施国库集中支付改革后是严格禁止的,因此还需要考虑预算指标授权支付用款计划额度恢复的问题。实务中预算单位一般是将退回款项划转到单位零余额账户后,通过
负支付实施反清算来恢复预算指标授权支付用款计划额度。 以《国库集中支付电子化管理接口报文规范(2019)》为例,预算单位可以通过《财政授权支付凭证(8202 报文)》选择原 | 因此相应的账务处理 : 财务会计 : 借 :银行存款 |
100 000 | |
先支付的那条授权支付业务,输入退款金额,经审核等流程后 发送至国库集中支付代理银行,由其向中国人民银行以负数形式实施反清算。待预算指标系统接到反清算成功的信息后, | 贷 :预付账款 预算会计 : 借 :资金结存——货币资金 | 100 000
100 000 | |
由系统自动恢复预算指标授权支付用款计划额度。则相应的 | 贷 :财政拨款结转——年初余额调整 | 100 000 | |
账务处理方式3 : 当单位实有资金账户收到退回款项时 : 财务会计 : 借 :银行存款 |
100 000 | 很显然,在A 行政单位再次支付这10 万元时,还需要再次确认预算支出,即再次支付时的账务处理为 : 财务会计 : 借 :预付账款 100 000 | |
贷 :预付账款 预算会计 :不做账务处理。 | 100 000 | 贷 :银行存款 100 000 预算会计 : | |
当预算单位将退回款项从实有资金账户划回到单位零余 | 借 :行政支出 | 100 000 | |
额账户,通过负支付实施反清算恢复预算指标授权支付用款 | 贷 :资金结存——货币资金 | 100 000 | |
计划额度时 : 财务会计 : 借 :零余额账户用款额度 |
100 000 | 这样处理存在两个问题 :一是同一笔款项仅仅因为退款的原因在两个年度分别确认了预算支出,明显存在着重复确认预算支出的问题。二是从单位预算安排的角度来看,由于退 | |
贷 :银行存款 预算会计 : 借 :资金结存——零余额账户用款额度 | 100 000
100 000 | 回款项在实务中是很难预见的,一般情况下也不会将退回款 项再次支付形成的预算支出纳入单位预算,因此2020 年再次支付所形成的预算支出并未在单位当年预算安排之内。而《行 | |
贷 :行政支出 | 100 000 | 政单位财务规则》第十二条和《事业单位财务规则》第十条均 |
这种处理方式完全是原先支付业务账务处理的相反会计分录。对于当年支付当年退回且纳入预算指标管理的预算资金安排的业务来说,第3 种账务处理方式在全面反映账务处理信息方面无疑是最优的。而对于未纳入预算指标管理的预算资金安排的业务来说,由于不存在恢复预算指标相关额度的说法, 因此第2 种账务处理方式在全面反映账务处理方面也是比较好的。那么是不是第1 种账务处理方式就没有可取之处呢?
例2 :A 行政单位实有资金账户在2020 年2 月10 日收到一笔款项10 万元。经查,该款项系A 行政单位2019 年12 月6 日以财政授权支付方式支付的一笔预付款项10 万元,该款项由一般公共预算资金安排。现受疫情影响导致无法履行该预付款项合同,经双方协商一致同意解除该合同并退回预付款项10 万元。A 行政单位决定待此次疫情过后再次实施本项目。分析 :例2 与例1 的区别在于A 行政单位收到的退回款项
是上年度支付的。那么在A 行政单位决定待此次疫情过后再次实施本项目的情况下,是否同步进行预算会计的账务处理呢?由于退回款项是上年度支付的,即便是一般公共预算资金安排也已没有对应的预算指标,因此无法采用例1 中第3 种账务处理方式,不妨先选择例1 中第2 种账务处理方式。由于以前年度支出退回在预算会计上就是调增预算结余年初余额,明确规定,行政事业单位应当严格执行预算。虽然该项预算支出在2020 年有对应的预算资金,但严格来说也属于超单位预算安排支出。因此对于以前年度支付的退回款项日后仍需按原定预算安排使用的,选用例1 中第1 种账务处理方式相对更妥当,既避免了重复确认预算支出和超单位预算安排支出的问题,而且账务处理也更简单,即 :
财务会计 :
借 :银行存款 100 000
贷 :预付账款 100 000
预算会计 :不进行账务处理。
对于预付账款业务,正常情况下财务会计与预算会计是同步进行账务处理的,但对于退回款项日后仍需按原定预算安排使用的则存在不同步进行账务处理的情形。为了日后知晓此类业务的特殊性,不妨在对应的记账凭证摘要栏中标注一下,如“该款项暂收回日后仍需支付,故不进行预算会计账务处理”或其他类似字样,以示区别。
上述两个例子中按原定预算安排使用的退回款项都是可以追溯到原先支付业务的,在实务中还存在着可能无法追溯或者无法合理追溯原先支付业务的情形。
例3 :A 行政单位2020 年2 月5 日根据业务需要决定更换加油定点单位。目前加油定点单位的加油卡储值余额为7 万元,相应款项已由原加油定点单位退回到单位实有资金账户。分析 :加油卡储值余额是历次充值与使用后形成的,因此单纯按加油卡储值余额追溯原先支付业务是不合理的。在这种情况下如果再按例1 和例2 去追溯预算会计的账务处理就显得既有难度又没有必要。考虑到A 行政单位只是更换加油定点单位,在满足核算要求的前提下可适当简化账务处理, 因此A 行政单位在收到退回加油卡储值余额款项时可以选用例1 中第1 种账务处理 :
财务会计 :
借 :银行存款 70 000
贷 :预付账款 70 000
预算会计 :不做账务处理。
综上,对于按原定预算安排使用的退回款项来说,例1 中第1 种账务处理方式是普适的,特别对于无法追溯或者无法合理追溯原先支付业务来说简单又方便。对于能追溯原先支付业务的退回款项来说,第2 种和第3 种账务处理方式在全面反映会计核算信息上是有优势的,但这仅限于当年支付当年全额退回这类特殊情形。因为在实务中还存在着部分退款的情形,若原先支付使用的预算资金只涉及一种预算资金的话,第2 种和第3 种账务处理方式还能适用 ;若涉及2 种及以上预算资金安排的话,需要将退回款项在预算资金中进行分配,下面将对此进行探讨。
在政府会计核算业务中,预算会计核算要素相对较多。但预算单位在收到退回款项时并不能从原收款人那儿获得有用的预算会计核算要素,因为退回款项的核算要素在预算单位支付以后就已经中断,相对可行的途径就是从原先的相关支付业务入手来获取预算会计核算要素。
(一)原始追溯法
在实务中全额退回款项的业务最为常见,因此从原先支付业务获取预算会计核算要素最为方便,对此不妨称为“原始追溯法”。
例4 :A 行政单位实有资金账户于2020 年2 月10 日收到一笔款项10 万元。经查,该款项系A 行政单位2020 年1 月6 日以财政授权支付方式支付的一笔预付款项10 万元,该款项由一般公共预算资金安排。由于疫情影响导致无法履行该预付款项合同,经双方协商一致同意解除合同并退回预付款项10 万元。A 行政单位决定不再实施该项目。
分析 :正如前面分析所说,这次退回款项业务中预算会计的核算要素只要查一下2020 年对应的原先支付业务凭证便可确定。由于该业务属于当年支付当年全额退回,因此采用例1 中的第3 种账务处理方式,由于两者的账务处理完全相同,此处不再重复。
原始追溯法有其适用范围 :一是适用于原支付时间与退回时间相隔不长,确保原支付业务预算会计的核算要素目前仍在使用。若原支付时间与退回时间间隔很长的话,那么即使是追溯到原支付业务,也会因为预算会计相应核算要素的改变导致追溯原支付业务失去了意义。二是原先的支付业务之间互不影响、相互独立。如例3中提到的对加油卡充值的支付业务相互之间就是不独立的,因此也就不适应原始追溯法了。
(二)先进先出法
例5 :A 行政单位根据公务用车改革要求实施车改,不再配备公务用车。目前加油卡储值余额为7 万元,相应款项已在2020 年2 月5 日由原加油定点单位退回到单位实有资金账户。经查询,2020 年1 月以财政授权支付方式对加油卡充值5 万元,2019 年8 月以单位基本支出对加油卡充值5 万元。上述预算资金均以一般公共预算资金安排。
分析 :这笔业务的特殊性在于加油卡储值余额是历次充值与使用后形成的,也就是说原先支付业务之间是相互影响的,简单地将加油卡储值余额对应到某一次支付业务既有难度也不合理。因此通过引入一定的分析方法以相对合理的视角去追溯确定预算会计的核算要素就显得十分必要。现引入“先进先出法”对加油卡储值余额进行分析 :由于先充值先使用,那么加油卡储值余额是由最近的充值记录形成的,只要查找到足以涵盖加油卡储值余额最近区间的支付业务便可获取预算会计的核算要素。因此上述加油卡储值余额7 万元是2020 年1 月充值5 万元与2019 年充值2 万元构成的。然后再按照原始追溯法,对加油卡储值余额退回款项分成两部分 :当年充值当年退回形成的部分由于涉及预算指标授权支付用款计划额度的恢复,因此按照对应充值业务的核算要素确定 ;以前年度形成的部分相应调增预算结余年初余额,核算要素按照2019 年8 月5 万元的充值支付业务确定。则相应的账务处理也分当年支出当年退回和以前年度支出退回两部分 :
当单位实有资金账户收到以前年度充值2万元退回时 : 财务会计 :
借 :银行存款 20 000
贷 :预付账款 20 000
预算会计 :
借 :资金结存——货币资金 20 000
贷 :财政拨款结转——年初余额调整 20 000
当单位实有资金账户收到由当年充值当年退回5万元时: 财务会计 :
借 :银行存款 50 000
贷 :预付账款 50 000
预算会计 :不做账务处理。
当将5 万元退回款项从单位实有资金账户划回到单位零余额账户,通过负支付实施反清算恢复预算指标授权支付用款计划额度时 :
财务会计 :
借 :零余额账户用款额度 50 000
贷 :银行存款 50 000
预算会计 :
借 :资金结存——零余额账户用款额度 50 000
贷 :行政支出 50 000
这里说明一下,由于退回款项已不再按原定预算安排使用,因此退回款项中属于以前年度的2 万元已属于结转结余资金。对照现有结转结余资金政策,以财政拨款安排的基本支出未执行部分资金属于结转资金,因此调增财政拨款结转年初余额。
(三)资金顺序法
在确定预算会计核算要素时引入先进先出法,主要考虑让退回时间与支付时间充分的接近,便于充分利用相关支付记录的预算会计核算要素。从实现目标来说,先进先出法可以区分退回款项是当年支付的还是以前年度支付的,但对于在同一年度内先进先出法是否也适用呢?
例6 :承例 5,经查询,A行政单位在 2019年3月和8月 均以单位基本支出对加油卡进行两次充值,各5 万元。其中3 月份以其他预算收入资金安排,8 月份以一般公共预算资金安排。
分析 :这项退回业务对于预算会计核算要素的确定是否仍可以采用先进先出法?单纯从时间线来看的确可以,因为2019 年加油卡充值也是有先后次序的。但这样进行账务处理存在一个问题 :在同一个预算年度内,仅仅从使用的先后来确定预算资金的属性是否合理?从单位预算的角度来看,这10 万元的加油卡充值都已经列入预算,哪个预算资金先用、哪个预算资金后用在预算执行中带有一定的偶然性。假设2019 年加油卡充值顺序更改为3 月份充值以一般公共预算资金安排,8 月份以其他预算收入资金安排,那么收到退回款项时对预算资金的认定与例6 就不一样了,这明显不是很合理。因此在同一年度内仅仅通过时间先后顺序来确定预算资金的属性是有问题的。在这种情况下,需要引入一种新方法,不妨称为“资金顺序法”。这种方法的思路主要来源于单位预算安排过程中,预算资金的安排顺序是非财政拨款安排在先、财政拨款安排在后。既然如此那么在预算执行过程中,理所应当先使用非财政拨款、后使用财政拨款,因此加油卡储值余额先由财政拨款形成、后由非财政拨款形成,相当于是基于预算资金维度的先进先出法。按照现行的结转结余资金政策,非财政拨款资金安排的基本支出中未执行部分属于结余资金,则相应的账务处理为 :
财务会计 :
借 :银行存款 | 70 000 |
贷 :预付账款 | 70 000 |
预算会计 : 借 :资金结存——货币资金 |
70 000 |
贷 :财政拨款结转——年初余额调整 | 50 000 |
非财政拨款结余——年初余额调整 | 20 000 |
资金顺序法属于定性分析,不同的预算单位其财政保障程度不同。对于财政保障程度较高的预算单位来说,资金顺序法相对公平 ;但对于财政保障程度不是很高的预算单位来说不是很公平。因此在加强定性分析的同时,也要加强定量分析,为此引入“收支配比法”。
(四)收支配比法
收支配比法假定使用预算资金时是按各项预算资金占比进行使用的,因此最后形成的预算结余也是按预算资金占比构成的。继续以例6 为例,则加油卡储值余额按预算资金的占比构成分析 :2019 年财政拨款结转3.5 万元(7÷10×5),2019年非财政拨款结余3.5 万元(7 - 3.5)。相应的账务处理为 :
财务会计 :
借 :银行存款 | 70 000 |
贷 :预付账款 | 70 000 |
预算会计 : 借 :资金结存——货币资金 |
70 000 |
贷 :财政拨款结转——年初余额调整 | 35 000 |
非财政拨款结余——年初余额调整 | 35 000 |
资金顺序法与收支配比法都是为了解决退回款项在不同预算资金之间的分配问题,因此两种方法都有可取之处。收支配比法更容易让人信服,资金顺序法相对更简便一些,两种方法并无优劣之分,应结合实际情况进行具体分析运用。
责任编辑 陈利花
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