时间:2021-09-06 作者:毕柱杰
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摘要:
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36 号)发布后,有形动产直租、不动产直租归属于现代服务业的租赁服务税目分别按 13% 和 9% 缴纳增值税,回租归属于金融服务业的贷款服务税目按 6% 缴纳增值税。目前,国内融资租赁业务的回租业务占比逾80%,融资租赁行业青睐回租模式,与当前税收政策有着一定联系。本文拟结合相关税收政策,分析融资租赁公司的不同业务模式收益,为公司选择不同的业务模式提供借鉴。
(一)不同业务模式的收益对比
本文以等额本息还款方式的融资租赁业务为例,运用数据对比...
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36 号)发布后,有形动产直租、不动产直租归属于现代服务业的租赁服务税目分别按 13% 和 9% 缴纳增值税,回租归属于金融服务业的贷款服务税目按 6% 缴纳增值税。目前,国内融资租赁业务的回租业务占比逾80%,融资租赁行业青睐回租模式,与当前税收政策有着一定联系。本文拟结合相关税收政策,分析融资租赁公司的不同业务模式收益,为公司选择不同的业务模式提供借鉴。
(一)不同业务模式的收益对比
本文以等额本息还款方式的融资租赁业务为例,运用数据对比分析各业务模式的优劣。
例 :甲融资租赁公司(以下简称甲方)与某承租人(以下简称乙方)于2020 年 6 月 30 日签订一份融资租赁合同并交付租赁物,项目投放金额100 万元,租赁年利率5%,租期一年,自2020 年7月1日至2021年6月30日止,租金于每月末后付。甲乙双方均为增值税一般纳税人,租赁期届满时,乙方可以 1 元留购租赁物。
实务中,按租赁物类型和业务模式划分有形动产直租、不动产直租、有形动产回租和不动产回租四种方案,则甲方的会计处理分录为表1 所示。
从表 1 测算可以发现,在同等条件下,有形动产直租比回租多缴纳103.24% 增 值 税 额,少 确 认 6.19% 租赁收入 ;不动产直租比回租多缴纳45.87% 增值税额,少确认2.75% 租赁收入。即以上四种方案中,回租模式的租赁收入最高、应交增值税额最小,优于直租模式。
(二)中间业务收入的替代效应
根据银保监会 2020 年 5 月发布的《融资租赁公司监督管理暂行办法》和原银监会发布的《金融租赁公司管理办法(2014)》规定,融资租赁公司可开展租赁交易咨询、经济咨询等业务。承租人或其相关方可根据自身实际向融资租赁公司申办此类业务,双方签署与《融资租赁合同》不挂钩的《咨询服务合同》并依约切实履行。因咨询服务费收入等中间业务收入均适用6% 的增值税税率,低于直租模式适用的 9% 或 13% 的税率,因此为增加同等金额的租赁收入,采用结合中间业务收入相较于上调租赁利率,融资租赁公司可以缴纳更少的增值税,承租人也能支付更少的额外租金。
上例中,为保证实现同等条件下回租模式的租赁收入,则有形动产直租模式需再增加 1 594.83 元(25 745.08 -24 150.25)营业收入,不动产直租模式需再增加708.58 元(25 745.08 - 25 036.50)营业收入。
1. 有形动产直租模式下,如采取结合中间业务服务方式,承租人需为此支付 1 690.52 元(1 594.83×1.06)咨 询服务费 ;如采取上调租赁利率方式,经测算承租人需为此再支付1 802.16 元租金,此时租赁利率由5% 上调至5.33%。
2. 不动产直租模式下,如采取结合中间业务服务方式,承租人需为此支付
会计分录 | 有形动产 直租 | 不动产 直租 | 有形动产/ 不动产回租 |
1. 购入固定资产时 | |||
借 :融资租赁资产 应交税费——应交增值税(进项税额) 贷 :银行存款 | 884 955.75 | 917 431.19 | 1 000 000 |
115 044.25 | 82 568.81 | - | |
1 000 000 | 1 000 000 | 1 000 000 | |
2. 投放时 | |||
借 :长期应收款——本金 ——利息贷 :融资租赁资产 未实现融资收益——利息 应交税费——待转销项税额(本金) ——待转销项税额(利息) | 1 000 000 | 1 000 000 | 1 000 000 |
27 289.78 | 27 289.78 | 27 289.78 | |
884 955.75 | 917 431.19 | 1 000 000 | |
24 150.25 | 25 036.50 | 25 745.08 | |
115 044.25 | 82 568.81 | - | |
3 139.53 | 2 253.28 | 1 544.70 | |
3. 每月确认利息收入(汇总) | |||
借 :未实现融资收益——利息 贷 :租赁收入 | 24 150.25 | 25 036.50 | 25 745.08 |
24 150.25 | 25 036.50 | 25 745.08 | |
4. 每月收到租金款项(汇总) | |||
借 :银行存款 贷 :长期应收款——本金 ——利息 | 1 027 289.78 | 1 027 289.78 | 1 027 289.78 |
1 000 000 | 1 000 0000 | 1 000 000 | |
27 289.78 | 27 289.78 | 27 289.78 | |
5. 每月收到租金并开发票(汇总) | |||
借 :应交税费——待转销项税额(本金) ——待转销项税额(利息) 贷 :应交税费——应交增值税(销项税额本金) ——应交增值税(销项税额利息) | 115 044.25 | 82 568.81 | - |
3 139.53 | 2 253.28 | 1 544.70 | |
115 044.25 | 82 568.81 | - | |
3 139.53 | 2 253.28 | 1 544.70 | |
6. 实际收益对比分析 | |||
应交增值税额 确认的租赁收入 | 3 139.53 | 2 253.28 | 1 544.70 |
24 150.25 | 25 036.50 | 25 745.08 |
751.09 元(708.58×1.06)咨询服务费 ; 如采取上调租赁利率方式,经测算承租人需为此再支付772.35 元租金,此时租赁利率由5% 上调至5.14%。
以上测算表明,通过结合中间业务收入来替代上调租赁利率以保证实现同等租赁收入 :在有形动产直租模式下承租人可减少支付6.19%(1 - 1 690.52÷1 802.16)的额外租金 ;在不动产直租模式下承租人可减少支付2.75%(1 - 751.09÷772.35)的额外租金。
需要强调的是,融资租赁公司所提供的上述咨询服务应独立于融资租赁合同关系,如战略规划、商业策划、财税筹划、行业及产品分析等,能向客户提供实质性服务、为客户带来实质性收益,且服务收费应合乎质价相符原则。
融资租赁公司日常经营中会通过银行借款、同业拆借、发行债券等渠道融资而产生借款利息,符合资质的融资租赁公司可享受差额征税政策,发挥借款利息对租赁业务销售额的抵扣效应。根据财税[2016]36 号文规定,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额 ;提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借
为5%),会计处理分录如表2 所示。
表2 测算表明,在差额征税政策的同等条件下,有形动产直租比回租少确认租赁收入的幅度在0 ~ 6.19% 之间,不动产直租比回租少确认租赁收入的幅度在0 ~ 2.75% 之间。该融资租赁少确认收入的幅度区间,与借款利率占租赁利率之比直接相关,呈反向关系。随着该借款利率的增加,借款利息的抵税作用不断放大,直租模式与回租模式下确认的租赁收入差距将不断缩小。但是,无论借款利率占租赁利率之比如何变化,有形动产直租依然比回租多缴纳103.24% 增值税额,不动产直租依然比回租多缴纳 45.87% 增值税额,即回租模式仍为最优。
(二)中间业务收入的替代效应
上例中,为保证实现同等条件下回租模式的租赁收入,则有形动产直租模式需再增加0 ~ 1 594.83 元的营业收入, 不动产直租模式需再增加0 ~ 708.58 元的营业收入,该幅度与借款利率占租赁利率之比呈负相关。
以上测算表明,直租模式下可通过结合中间业务收入来替代上调租赁利率以保证实现同等租赁收入。其中 :在有形动产直租模式下承租人可减少支付 0 ~ 111.64 元(1 802.16 - 1 690.52)额外租金 ;在不动产直租模式下承租人可减少支付 0 ~ 21.26 元(772.35 - 751.09)额外租金。随着借款利率的增加,承租人需支付的额外租金不断缩小。
表 2 单位 :元
会计分录 | 有形动产 直租 | 不动产 直租 | 有形动产/ 不动产回租 |
租赁期内支付借款利息并进行抵减 | (汇总) | (汇总) | (汇总) |
借 :应交税费——应交增值税(销项税额抵减) 贷 :租赁收入 | 3 139.53 3 139.53 | 2 253.28 2 253.28 | 1 544.70 1 544.70 |
实际收益对比分析 | |||
应交增值税额 确认的租赁收入 | - 27 289.78 | - 27 289.78 | - 27 289.78 |
表3 单位 :元
会计分录 | 有形动产 直租 | 不动产 直租 | 有形动产 回租 | 不动产回租 |
租赁期内享受即征即退政策 | (汇总) | (汇总) | (汇总) | (汇总) |
借 :其他应收款——增值税即征即退税 贷 :营业外收入——政府补助 | 2 415.02 2 415.02 | - - | 772.35 772.35 | - - |
实际收益对比分析 | ||||
应交增值税额 确认的租赁收入 | 724.51 26 565.27 | 2 253.28 25 036.50 | 772.35 26 517.43 | 1 544.70 25 745.08 |
财税[2016]36 号文规定,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人, 提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务,对其增值税实的抵扣效应使增值税实际税负为零,即征即退税额也为零,测算结果是所有方案的应交增值税均为零、租赁收入均一致。当借款利率占租赁利率之比为零时,有形动产直租方案的即征即退动产直租模式的租赁收入,则不动产直租模式需再增加0 ~ 1 528.78 元(26 565.27- 25 036.50)的营业收入,如采取上调租赁利率方式,经测算承租人需为此再支付1 666.37 元租金,此时租赁利率由5%际税负超过3% 的部分实行增值税即征税额=([1 027 289.78 - 1 000 000 - 0)上调至5.30% ;有形动产回租模式需再即退政策。规定所称增值税实际税负, 是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。根据税收优惠精神及上述定义,导出以下计算公式 :租赁期内即征即退税额= 租赁期内享受即征即退政策前的实际应交增值税额÷ 增值税税率÷(增值税税率- 3%)=(向承租方收取的全部价款和价外费用-对外支付的借款利息-对外支付的发行债券的利息-对外支付的车辆购置税)÷(增值税税率- 3%)。
(一)不同业务模式的收益对比
仍以上例为基础,引入税款返还优惠因素来测算即征即退政策对结论的影响程度。以借款利率在上述变化区间的两端极值进行测算。当借款利率占租赁利率之比为 100% 时,借款利息÷1.13]×(13% - 3%)=2 415.02 元,有形动产回租方案的即征即退税额 =([ 1 027 289.78 - 1 000 000 - 0)÷1.06]×(6% - 3%)=772.35 元,汇总会计分录如表3 所示。
表 3 测算表明,在考虑差额征税和即征即退政策的同等条件下,与有形动产直租相比,不动产直租多缴纳211.01% 增值税额,少确认 0 ~ 5.75% 租赁收入 ;有形动产回租多缴纳6.60%增值税额,少确认0 ~ 0.18% 租赁收入; 不动产回租多缴纳 113.21% 增值税额,少确认0 ~ 3.09% 租赁收入。上述幅度与借款利率占租赁利率之比呈负相关。即以上四种方案中,有形动产直租模式的租赁收入最高、应交增值税额最小, 优于其他模式。
(二)中间业务收入的替代效应
上例中,为保证实现同等条件下有形增加0 ~ 47.84 元(26 565.27 - 26 517.43)的营业收入,如采取上调租赁利率方式,经测算承租人需为此再支付 49.24元租金,此时租赁利率由 5% 上调至5.01% ;不动产回租模式需再增加 0 ~820.20 元(26 565.27 - 25 745.08)的营业收入,如采取上调租赁利率方式,经测算承租人需为此再支付 869.41 元租金,此时租赁利率由 5% 上调至5.16%。以上数值范围与借款利率占租赁利率之比呈负相关。
以上测算表明,为保证实现有形动产直租模式下的同等租赁收入 :
1. 不动产直租模式下,通过结合中间业务收入来替代上调租赁利率,承租人可少支付0 ~ 45.86 元(1 666.37 - 1 528.78×1.06)额外租金,该额外租金随着借款利率的增加而减少,即结合中间业务收入依然更有利于承租人。
1. 有形动产回租模式下,通过结合中间业务收入来替代上调租赁利 率,承租人需多支付 0 ~ 1.48 元(47.84×1.06 - 49.24)额外租金,该额外租金随着借款利率的增加而减少, 即直接上调租赁利率反而更有利于承租人。
2. 不动产回租模式下,通过结合中间业务收入来替代上调租赁利率,承租人需多支付0 ~ 0.10 元额外租金,即直接上调租赁利率反而更有利于承租人。该借款利率占租赁利率之比满足正态分布,其数学期望值 u=50% 时峰值为 0.10 元。代入本例中,即借款利率为 2.5%(5%×50%)时,不动产回租模式需再增加 410.10 元(26 927.53 - 26 517.43)营业收入,如采取上调租赁利率方式,经测算承租人需为此再支付 434.61 元租金,此时租赁利率由 5%上调至5.08%。承租人多支付额外租金 0.10 元(434.61 - 410.10×1.06)。
可见,在同时享受差额征税和即征即退政策下,为保证实现有形动产直租模式的同等租赁收入,不动产直租模式下采取结合中间业务收入更优,但回租模式下采取上调租赁利率更优。
等额本金与等额本息还款方式相比,前者由于前期归还的本金多于后者,因此融资租赁期内累计收到的租金(利息部分)、确认的租赁收入和应缴纳的增值税额均相对较小,减少幅度均为0.76%。在等额本金还款方式下,各融资租赁模式之间的租赁收入比值和应交增值税额比值,与等额本息还款方式下的测算结果一致 ;为达到最优租赁模式下的租赁收入,通过结合中间业务收入来替代上调租赁利率,少支付(或多支付)额外租金的幅度则维持一个恒定比率,具体是 :
1. 不考虑税收优惠政策或只考虑差额征税政策时,在有形动产直租模式下承租人均可减少支付6.19% 额外租金,在不动产直租模式下承租人均可减少支付2.75% 额外租金。
2. 同时考虑差额征税和即征即退政策时,在不动产直租模式下承租人可减少支付2.75% 额外租金,在有形动产回租模式下承租人需增加支付3% 额外租金,在不动产回租模式下承租人支付的额外租金无差异。
上述案例中,无论租赁年限、租赁利率、租赁本金、付款频率等如何变化, 只要在等额本金或等额本息这两种标准还款方式情形下,以上结论均有效。
责任编辑 陈利花
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