时间:2021-09-06 作者:包家龙
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摘要:
财政部于2017 年 7 月发布《企业会计准则第 14 号—— 收入》(以下简称新收入准则),对销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同四种收入确认模式进行了统一。与原收入准则相比,新收入准则以合同为基础,更强调履约义务, 而且引入了新的会计核算科目。中小非上市公司CF 公司在执行新收入准则中碰到一些问题并采取了积极的应对措施,保证了新收入准则的顺利执行。
CF 公司作为上海市区属从事城市综合运营服务的中小型非上市公司,其主营业务包括市容环境卫生保障服务、园林和城市公共绿地的建设养护、市政建设和养护服务、渣土运输服务、停车管理服务。执行新收入准则前,公司各业务板块的收入确认...
财政部于2017 年 7 月发布《企业会计准则第 14 号—— 收入》(以下简称新收入准则),对销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同四种收入确认模式进行了统一。与原收入准则相比,新收入准则以合同为基础,更强调履约义务, 而且引入了新的会计核算科目。中小非上市公司CF 公司在执行新收入准则中碰到一些问题并采取了积极的应对措施,保证了新收入准则的顺利执行。
CF 公司作为上海市区属从事城市综合运营服务的中小型非上市公司,其主营业务包括市容环境卫生保障服务、园林和城市公共绿地的建设养护、市政建设和养护服务、渣土运输服务、停车管理服务。执行新收入准则前,公司各业务板块的收入确认模式为 :环卫保洁收入的确认主要以政府补贴为主计入其他收益,营业收入每年发生的较少,主要是提供环卫保洁服务所发生的零星收入,在业务发生时按照开票金额予以确认 ;市政板块收入主要为工程收入及市政养护收入,一般是先承担任务,后根据实际开票金额确认收入 ;停车收入主要是收到的临时停车收入和包月停车收入及政府购买收入,一般以收到停车费为确认收入的时点 ;工程渣土和建筑垃圾运输处置收入根据实际运输车次按照开票金额进行确认,合同中仅标明单次支付金额 ;绿化养护收入根据实际工程量,按照开票金额确认。
综上,CF 公司所属各公司的业务主要是围绕城市服务有关的现代服务、生活服务及工程服务等业务,业务模式较为复杂,但部分业务所对应合同的条款却较为简单,后续合同的管理也较为粗放,无法和新收入准则相适应 ;且部分下属企业的收入确认执行原建造合同准则,此次统一归并到新收入准则中对公司的收入确认产生了较大影响。
(一)现有合同条款与新收入准则不匹配,合同履约义务和履约进度难衡量
CF 公司业务的复杂性导致某些合同对应多项履约义务, 如市政板块的养护合同,其履约义务可以分为 :路面养护、修补及附属设施维护 ;排水管渠疏通,检查井、雨水口清捞 ; 机非护栏、人行护栏、中心分离护栏、路名牌巡视 ;高架桥和跨线桥下桥荫桥孔巡视等。这些不同的履约义务在合同中虽有提及,但合同条款中不能提供合理依据将合同总价分摊到各单项履约义务,以合理确认各单项履约义务所对应的收入。
业务的复杂性及合同条款的不明确给判断履约义务是时段义务还是时点义务带来了困难。
另外,CF 公司部分合同中存在不确定的收入,如养护合同中规定了考核事项,考核的结果与收入挂钩,这些不确定事项给CF 公司按照履约进度来确定收入带来了困难。此外, CF 公司部分合同特别是渣土和垃圾清运合同为框架协议,并未写清楚里程碑、时间进度和完工进度,也未约定工作量及金额等合同必须要素,导致无法准确确认履约进度,从而影响收入确认的准确性。
(二)业务部门和财务部门的配合度不高
新收入准则引入了履约义务和履约进度的概念,使得财务部门需要和工程部、销售部等业务部门合作确认履约进度。如CF 公司目前在渣土运输中只是按照开票金额确认收入,如果严格按照新收入准则,则需要确定工作量,再根据工作量计算履约进度,进而确认收入,而这需要业务部门的配合。但实际工作中,业务部门往往并不能提供所需要的工作量明细, 所以渣土运输按新收入准则确认收入尚存在一定的难度。
(三)会税差异难处理
在新收入准则下会税的收入确认时点会有差异。如对某一时段内履行的履约义务,需要按照履约进度确认收入,这样就需要在开票前确认部分收入,这部分收入并不符合税法的认定条件。该会税差异理论上应该在申报当期予以调减, 在符合税法的认定条件以后再予以调增。但在实务中,由于中小型服务企业收入的多样性、非标准性及财务核算的相对薄弱,其在纳税申报方面需要投入较大的操作和沟通成本且面临一定的税务风险。如CF 公司的渣土和垃圾运输服务,每月结算上月收入时尚有部分工作量无法取得对价。如果完全按照新收入准则的履约进度确认收入,所确认的收入有部分并没有对应的现金流,届时能否收回存在不确定性 ;而在税务方面则需要每月进行纳税调整,且存在提前纳税的风险。
(四)会计信息系统调整难度大
新收入准则中新增了多个资产、负债及成本类一级科目, CF 公司需要改造其会计信息系统,对这些科目进行重新调整,需重新设置财务软件中报表的取数逻辑,改造账务系统和报表系统,并重新确定期初余额。如何调整会计信息系统, 也是CF 公司应对新收入准则所面临的一大挑战。
(五)收入准则的新旧衔接难
首次执行新收入准则涉及到期初数的确定,还需采用追溯调整法根据首次执行新收入准则的累积影响数,调整首次执行新收入准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额。但对CF 公司这样的中小型企业来说,执行新收入准则前所签订的合同并不规范,原合同中的部分条款也和新收入
准则不匹配,但这些合同都已经签订完成,要进行条款变更存在较大困难,给CF 公司确定首次执行新收入准则的累积影响数并进行追溯调整带来了一定困难。
(六)原财务分析、财务预算和考核指标不适应新准则的变化
新收入准则导致核算口径发生变化会影响财务分析、预算和考核中的关键经济指标的计量。如在新收入准则下,对于为取得合同发生的增量成本的资本化会调增当期利润,未来调减利润 ;新收入准则新增的合同资产、合同负债、合同履行成本等资产负债类科目,会直接影响流动比率、速动比率的计量 ;而新收入准则对预收账款的调减也会对企业的营运能力分析产生影响。
(一)根据准则合理判断履约义务和履约进度
新收入准则对财务人员专业素质提出更高要求,CF 公司通过加强培训,让各所属公司的财务人员能够深入理解新收入准则,能够明确区分履约义务的类型及判定收入确认所对应的时点和时段。如CF 公司渣土外运履约义务属于时段还是时点一直存在争议,财务部通过仔细研究相关准则和理论以后,根据新收入准则第十一条及其应用指南第四章第(三)节的规定,认为CF 公司运输渣土在履约时是持续的消耗经济利益,并持续向客户提供服务,每一车的渣土被运输出去以后, 该服务的控制权就转移给客户,CF 公司还有权对已经实施的渣土运输工作的业务量收取对价,符合时段履约义务的定义, 因而判断渣土运输应作为某一时间段的履约义务,应当根据完工进度确定履约进度,并按照履约进度确定收入。
此外,对于CF 公司养护合同中普遍存在的考核问题,CF 公司财务部经过分析和查阅相关资料后,根据收入应用指南第五章第(一)节的规定,认为考核所对应的收入部分属于应用指南中所述的激励措施、业绩奖金范畴,应属于收入合同中的可变对价。CF 公司应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,一般应该按照前几年发生的考核情况合理估计考核对收入产生的影响,再据此确认收入,并在每一个资产负债表日重新估计可变对价。也就是在每个资产负债表日和业务部门沟通,按照最新情况重新估计考核对收入产生的影响。
(二)聚焦合同管理,使其与新收入准则相匹配
首先,CF 公司对跨年的收入合同及相应的成本合同,根据新收入准则进行梳理分析,并根据分析结果对今后的合同条款进行重新设定,使得新的合同条款与新收入准则相匹配, 从而根据合同条款清晰地确认各单项履约义务的交易价格,并能够根据合同合理确认履约进度。如针对市政养护合同, CF 公司与上下游各单位积极协商和沟通,要求在养护合同条款中尽可能明确各单项履约义务的工作量及交易价格。同时, 更新的合同条款对合同变更以及可变对价根据新收入准则也做出了合理约定。
合同信息 | 结算及工程进度 | 财务信息 | |||||||||||
项目编号 | 合同编号 | 合同名称 | 签订时间 | 对方单位 | 合同总价 | 合同变更 | 结算总价 | 结算时间 | 工程进度 (产值) | 实付款额 | 合同税额 | 入账成本 | …… |
…… | …… | …… | …… | …… | …… | …… | …… | …… | …… | …… | …… | …… | …… |
其次,CF 公司还结合其业务模式针对新收入准则设置新的合同台账,通过新的合同台账来准确反映合同的履约义务和履约进度。合同台账由财务部门和业务部门合作填写。通过台账的填写,为新收入准则的会计核算提供依据,其重点是要求业务部门加强对合同进度(产值)的核算,以更准确地计量合同的履约进度。通过设立和新收入准则相匹配的合同台账,使得中小型企业能够以较低的成本适应新收入准则对合同计量的要求。
经过梳理,CF 公司发现工程、养护及运输这几种业务模式的合同具有共同特点,CF 公司据此设置工程合同台账主要用于工程、渣土运输及绿化养护收入 ;而停车收入较为特殊, CF 公司单独设置了停车收入台账。以工程合同台账为例(见表1),CF 公司在工程合同台账中明确财务信息系统的编码,财务信息系统中的项目名称、合同编号、合同总价、合同税额、结算总价、结算时间、工程进度(产值)、实际付款额、入账成本等科目。CF 公司通过编制工程合同台账,打通了合同管理、工程管理及财务信息系统管理三大系统,从而能够更有效和准确计量合同的履约进度和确认收入。
最后,CF 公司财务部会同审计部在新收入准则的准备期和执行初期对下属各子公司进行定期检查和监督,特别是对于金额重大的合同收入确认进行检查,以确保所有新签订的合同条款与新收入准则相匹配、合同履约义务的准确识别及交易价格的合理分摊、履约进度计量的准确可靠。
(三)更新调整会计信息系统
为做好财务软件系统的调整,CF 公司积极与会计信息系统的软件供应商沟通,对相应的会计信息系统进行调整,将新收入准则所新增的科目编入系统,并根据新收入准则对部分会计科目进行调整。如科目余额表中新增合同取得成本、合同结算、合同履约成本、应收退货成本、应付退货款、合同资产、合同负债等一级科目 ;资产负债表中新增合同资产及合同负债。经与软件供应商沟通,CF 公司对资产负债表及科目余额表进行了重新设置,并在正式启用时调整了相应科目的期初余额,认真做好应收账款与合同资产及预收账款与合同负债科目之间的衔接工作。
另外,新收入准则中期初余额的确定还需要认真和会计师事务所做好沟通,并对公司财务做好培训工作,深入理解新收入准则中各个科目的含义。对于CF 公司下属的工程企业尤其要重视合同负债和预收账款这两个科目的异同点,要把符合合同负债认定条件的预收账款及时结转合同负债,并要注意合同负债是不含税的,需要剔除相应的税金。
(四)积极处理会税差异
对于会税差异问题,CF 公司组织财务人员深入研究纳税申报的流程及按照新收入准则确认过程中的会税异同,通过纳税差异调整来加以解决。比如按照新收入准则确认的收入可能根据税法无需交税,则需要在申报表中加以调整,如果因此造成税务数据比对中出现异常,则还需准备材料向税务主管部门加以解释。
(五)加强业财配合,完善流程制度
新收入准则的实施还需要完善流程制度,确保规范管理。对此,CF 公司主要领导非常重视,组织制定了相应的制度和要求,促进了各所属公司的业务部门和财务部的沟通及配合, 为根据新收入准则确认履约进度及履约义务等奠定了基础。
(六)调整财务分析、财务预算和考核指标
CF 公司重视新收入准则对财务分析、财务预算和编制考核指标的影响,尤其是在编制关键的预算及业绩评价指标前, 充分考虑到因为新旧收入准则变化所带来的差异影响数并据此调整预算和考核目标,然后就此和上级主管部门、下属各公司及会计师事务所等充分沟通取得一致意见,做好对上对下的预算及考核工作主要参考文献 [1]闫华红 , 滕珍莲 . 新会计准则对企业财务分析的影 响及建议 [J].财务与会计,2020,(10):35-38. [2]王峰章 , 孙娜 .新收入准则对房地产行业的影响研 究 [J].财务与会计,2020,(12):36-39. [3]王夏 .浅析新收入准则变化及对企业会计核算的 影响 [J].中国注册会计师,2020,(7):100-101
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