时间:2021-03-25 作者:包关云 作者简介:包关云,国家税务总局绍兴市柯桥区税务局,高级会计师,税务师,浙江省第五期高端会计人才; 贝苗儿 贝苗儿,中汇(浙江)税务师事务所有限公司合伙人,高级会计师。
[大]
[中]
[小]
摘要:
《企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收人有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”所谓的税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。作为房地产企业特有的土地增值税允许作为支出在税前扣除是比较明确的(本文“税前扣除”特指企业所得税的税前扣除,下同),但何时在税前扣除税法规定较含糊。在无其他特殊规定时,土地增值税在税前扣除需要遵循《企业所得税法》第八条对所有支出规定的客观性(实际发生)、相关性(与取得收人有关的)、合理性原则及《企业所得税法实施条例》第九条对应纳税所得额的计算规定的权责发生制原则共四个原则。
一、土地增值税的实际发生
(一)土地增值税纳税义务发生时间
土地增值税的实际发生时间就是纳税义务发生时间。《土地增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)第十条规定企业应当自转让房地产合同签订之日起七日内纳税申报,并在税务机关核定的期限内纳税。可能考虑到房地产交易频繁发生,《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称实施细则)第十五条规定,对经常发生而难以在每次转让后申报的,可以定期进行...
《企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收人有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”所谓的税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。作为房地产企业特有的土地增值税允许作为支出在税前扣除是比较明确的(本文“税前扣除”特指企业所得税的税前扣除,下同),但何时在税前扣除税法规定较含糊。在无其他特殊规定时,土地增值税在税前扣除需要遵循《企业所得税法》第八条对所有支出规定的客观性(实际发生)、相关性(与取得收人有关的)、合理性原则及《企业所得税法实施条例》第九条对应纳税所得额的计算规定的权责发生制原则共四个原则。
一、土地增值税的实际发生
(一)土地增值税纳税义务发生时间
土地增值税的实际发生时间就是纳税义务发生时间。《土地增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)第十条规定企业应当自转让房地产合同签订之日起七日内纳税申报,并在税务机关核定的期限内纳税。可能考虑到房地产交易频繁发生,《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称实施细则)第十五条规定,对经常发生而难以在每次转让后申报的,可以定期进行纳税申报,具体期限由税务机关根据情况确定。
暂行条例与实施细则对纳税义务发生时间没有清晰的规定,只规定了纳税申报期限与实际缴纳税款时间,实际缴纳税款日期由税务机关依照实际情况确定。在税收管理实践中,目前规定土地增值税的纳税申报日期与缴纳日期都是纳税义务发生次月15日前。可以肯定的是,在纳税申报前必须要先有纳税义务。那么,不论企业是否收取了款项,房地产合同签订就是纳税义务发生的关键性标志。签订合同后的七日或税务机关确定的期限是纳税申报日期。据此,税法虽没有明示具体时间,但可以推断土地增值税实际发生时间介于合同签订日至纳税申报日之间的某时。实务上可简单理解为土地增值税的纳税义务发生时间就是合同签订日。按暂行条例与实施细则的规定税款所属期就是合同签订日所在当期。其他税种纳税义务的确定至少纳税人就能正确计算出计税依据、应纳税额。土地增值税的特殊性决定了合同签订日根本无法确定纳税人某房地产项目土地增值税的正确纳税金额,此时分析纳税义务发生是否为时尚早。以下按土地增值税分预缴、清算两个环节缴纳分析。
(二)土地增值税的征收环节
增值税、消费税等绝大部分税种在确定纳税义务时就已经确定了计税依据金额、适用税率、应纳税额。土地增值税不一样,即使取得了收入也不一定能够确定计税依据金额、适用税率与应纳税额(取得收入可能尚处于预缴环节)。只有达到清算条件并清算结束才可以确定计税依据金额、适用税率与应纳税额。
实施细则第十六条与《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号,以下简称48号文件)第十四条均规定,以项目全部竣工结算作为分界线,对全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税,按照税务机关规定的预征率预征,待项目全部竣工、办理结算后再进行清算。
事实上,并非房地产项目全部竣工、办理结算后即可以清算,还需要达到了清算条件才可以清算。《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号,以下简称91号文件)对清算条件作了细致的规定,分为纳税人应清算与税务机关要求清算两种。房产项目一般应清算的条件是全部竣工、完成销售的。要求清算的条件为:已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的。
土地增值税征收分为两个环节,一是预缴环节,取得预收款的预缴与取得收入的预缴,二是清算环节税收的缴纳。不论是预缴还是清算缴纳的税款均是税法规定的纳税义务,都是纳税人应尽的纳税义务,且纳税人已经缴纳的情况下,在缴纳后不论预缴或清算税款即允许在税前扣除。
(三)土地增值税税款所属期
根据土地增值税纳税义务发生时间与征收环节,可以把房地产从取得土地开发到销售完毕划分为6个节点:开始开发、开始预售、全部竣工结算、部分销售(未达到要求清算条件)、部分销售(达到要求清算条件)、完成销售(达到应清算条件)。这6个节点与暂行条例、实施细则明确的合同签订日不完全吻合。在达到要求清算或应清算条件未完成清算前,纳税人缴纳的土地增值税均是预缴税收,只有达到了清算条件后完成清算缴纳的税收才是清算税收,才可以确定计税依据金额、适用税率与应纳税额。
在计算预缴税款时其计算依据是预收款或收入额,不是土地增值税的计税依据增值额,预征率也非土地增值税法定税率。预缴义务发生当期非一般意义上的纳税义务发生时间。只有清算时的计税依据与税率适用暂行条例与实施细则的规定,也即只有清算环节才可以确定计税依据及金额、适用税率、应纳税额。那么,是否可以得出纳税义务发生时间就是清算时,笔者认为不能轻易下结论。
税款所属期一般指取得收入的当期,比如消费税、增值税的税款所属期是纳税义务发生当期,就是确认收入的日期。但土地增值税比较特殊,有关法律法规及业务政策没有明确规定其纳税义务发生时间。土地增值税的税款所属期的确定值得讨论,有关清算日期有以下三个:达到清算条件日、纳税人清算申报日(税务机关受理日)、税务机关审核完毕日。在《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函[2016]309号)共有7张土地增值税纳税申报表均需要填写税款所属期(时间),只有在“土地增值税纳税申报表(二)(从事房地产开发的纳税人清算适用)”填写说明对税款所属期(时间)怎么填写加以说明(其他申报表没有对此的具体填报说明)。税款所属期(时间)是项目预征开始的时间,截至日期是税务机关规定(通知)申报期限的最后一日(应清算项目达到清算条件起90天的最后一日/可清算项目税务机关通知书送达起90天的最后一日)。按此规定土地增值税的税款所属期是跨年度的,那么需要在各年度分摊土地增值税税款。
二、土地增值税在会计利润的减除
企业所得税申报表是在企业利润表的基础上纳税调整而得的,在分析土地增值税在企业所得税税前扣除,先要厘清会计准则与会计制度是怎么处理土地增值税在利润前的扣除。
(一)土地增值税的会计处理
《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》(财会[1995]15号,以下简称15号文件)规定:企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,按税法规定预交的土地增值税,借记“应交税金——应交土地增值税”科目,贷记“银行存款”等科目;待该房地产营业收入实现时,应由当期营业收入负担的土地增值税,借记“税金及附加”科目,贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。该项目全部竣工、办理结算后进行清算,收到退回多交的土地增值税,借记“银行存款”等科目,贷记“应交税金——应交土地增值税”科目,补交的土地增值税作相反的会计分录。
预交土地增值税的企业,“应交税金——应交土地增值税”科目的借方余额包括预交的土地增值税。
会计处理以全部竣工结算作为分界线,在全部竣工结算前入库的税款不计入税金及附加科目,挂在应交税金的借方,不对当期利润产生影响,直到全部竣工结算后房地产营业收入实现时才借记税金及附加。实施细则第十六条、48号文件第十四条均以全部竣工结算作为分界线,在全部竣工结算前是预缴,全部竣工结算后是清算。
具体实务上,即使是已经竣工验收后如没有达到91号文件规定的土地增值税的清算条件(包括应清算、要求清算)均仍属于预缴税款。
(二)会计准则收入的确认
2017年7月财政部新修订颁布的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)在企业收入的确认、计量方法及报告、披露事项等方面进行了大改动,其收入确认的时点从原来的“风险报酬转移”变为“控制权转移”。在新收入准则下“控制权转移”的情况也比较复杂,房地产企业根据不同情况分为两种收入确认:在一段时间内确认收入;在某时刻确认收入。目前大部分房地产企业仍是采用在某一个时刻(一般就是交房时间)确认收入的实现。在交房时确认营业收入的实现,土地增值税税款即可以通过借记“税金及附加”在收入中减除。
三、土地增值税在企业所得税的税前扣除
房地产开发企业所得税业务中,税法对收入的确认与会计制度有较大的差异。企业所得税法税前扣除的相关是指与取得收入直接相关,表示土地增值税的税前扣除要与取得的收入具有直接相关性。相关的“营业收入”的确认应依企业所得税关于收入的规定而不是新收入准则。
(一)企业所得税收入的确认
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号,以下简称31号文件)规定:房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现,并可采取一次性全额收款方式、分期收款方式、银行按揭方式、委托方式销售开发产品的四种收款方式分别确认收入的具体日期。
31号文件对开发产品按照是否完工分为销售完工产品与销售未完工产品两种:对销售未完工产品采用简略的计税毛利率方式调整应纳税所得额;对完工产品按照收入与计税成本结算应纳税所得额。
对完工产品的判断,31号文件第三条规定是要符合三个条件之一:一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。二是开发产品已开始投入使用。三是开发产品已取得了初始产权证明。从时间上分析,完工产品必定是全部竣工结算后的产品。31号文件完工产品的时间在15号文、实施细则第十六条、48号文件第十四条全部竣工结算之后。
(二)土地增值税预缴的税前扣除
在未达到清算条件时,土地增值税处于预缴环节,按31号文件规定企业所得税已经应确认为收入(包括未完工产品、完工产品确认收入两种情况),预缴的土地增值税允许在企业所得税前扣除。
1.若是未完工产品,会计上有可能确认为营业收入,也有可能不确认。
(1)如会计上没有确认为营业收入,则利润表上没有反映营业收入与预缴的土地增值税,需要在企业所得税申报表直接调整。企业所得税的收入不是在“纳税调整项目明细表(A105000)”“收入类调整项目”调整,而是采取特殊调整:先按照31号文件第八条规定,直接按计税毛利率在“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(A105010)”调整销售未完工产品的预计毛利额,相应的预缴土地增值税也填入下一栏“实际发生的营业税金及附加、土地增值税”,再在表A105000“特殊事项调整项目”反映。预缴的土地增值税事实上税前扣除了。
(2)如会计上已确认了营业收入,按15号文件规定应将土地增值税(包括前期预缴的土地增值税)记入“税金及附加”科目。按91号文件及相关规定,土地增值税虽仍是预缴环节,但会计处理已经将其在税前扣除,企业所得税也应在税前扣除,税务处理与会计处理一致,在清算前无需加以调整。
2.若是完工产品,会计上有可能确认为营业收入,也有可能不确认。
(1)如会计上没有确认为营业收入,则利润表上没有反映营业收入与预缴的土地增值税,需要在企业所得税申报表进行调整。与未完工产品不同,不应在“视同销售和房地产企业特定业务纳税调整明细表(A105010)”内调整,应直接在企业所得税申报表有关对应栏次调整营业收入、对应的营业成本、税金及附加(含土地增值税)。
(2)如是会计上已确认了营业收入,则按15号文件土地增值税应记入“税金及附加”科目。按91号文件及相关规定,土地增值税可能预缴或清算环节:若仍是预缴环节,税务处理与前述未完工产品第二种情况一样;若已是清算环节,则情况比较复杂,见本文“(三)土地增值税清算的税前扣除”。
(三)土地增值税清算的税前扣除
在达到清算条件时,房地产企业的会计处理都已确认为了收入,相应的土地增值税也记入了“税金及附加”科目。企业所得税的处理按31号文规定也已经确认了收入,土地增值税也应在税前扣除。但会计处理与税收处理还存在差异,需要调整处理。举例说明。
比如某房地产公司2012年拍得土地并开发,2013年开始预售,2017年年底工程完工,直到2017年预售完毕。假设2013~2017年每年取得预收款5000万元,每年预缴200万元土地增值税(累计预缴1000万元)。房地产公司于2018年6月统一交房完毕,2018年6月会计处理将预收款25000万元转为营业收入,2018年7~12月取得现房收入3000万元,预缴土地增值税120万元。部分余房在2019年出售,取得售房款2000万元,预缴土地增值税80万元,当年达到土地增值税清算条件并清算,2019年12月土地增值税清算结束。2020年1月申报该房地产项目2019年清算应补缴土地增值税900万元。那么预缴的1200万元与清算缴纳的900万元土地增值税应该在哪个年度税前扣除。笔者试图依据企业所得税法及相关规定来讨论土地增值税税前扣除问题。
清算应交的土地增值税900万元,在企业所得税前如何扣除有三种处理方式:
第一种方式:把900万元直接在清算年度即2019年企业所得税税前扣除。理由为土地增值税只有在2019年才可以确定计税依据金额、税率与应纳税额。
第二种方式:把900万元在2018年与2019年之间分摊。理由为房地产项目只在2018年、2019年才有营业收入。
第三种方式是2100万元(预缴1200万元与清算税款900万元)在2018年28000万元、2019年2000万元之间分摊。理由为房地产项目只在2018年、2019年才有营业收入,整个项目应缴土地增值税为预缴与清算税款的合计数。
笔者认为,第一种方式900万元补缴金额与2019年的营业收入不匹配,不符合税前扣除的收入相关性原则、权责发生制原则。
第二种方式有两个问题无法解决:一是900万元只是部分税款,而营业收入是整个房产项目,不符合税前扣除的收入相关性原则;二是税前扣除所对应的收入应该是企业所得税规定的营业收入而非会计收入。
第三种方式,比较合理。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,以下简称81号公告)对当年企业所得税汇算清缴出现亏损视有无后续开发项目做出了不同的税务处理规定:有其他后续开发项目的,该亏损应按照税法规定向以后年度结转,用以后年度所得弥补。没有后续开发项目的,可以按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例,在项目开发各年度进行分摊,计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴或少缴的企业所得税税款,多退少补;但当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的,应作为亏损向以后年度结转,并调整以后年度的应纳税所得额。
但81号公告只规定了土地增值税清算当年企业所得税汇算清缴出现亏损如何税前扣除,没有规定清算当年企业所得税汇算清缴仍旧有应纳税所得额如何税前扣除。
假设本案例清算当年企业所得税汇算清缴后有应纳税所得额大于零,则不符合直接适用81号公告。81号公告有两个思路:按亏损且有后续项目的规定,土地增值税何时清算就何时在企业所得税前扣除;如按亏损且无后续项目的规定,按各年度确认的销售收入(营业收入)占比分摊土地增值税。笔者认为按各年度确认的销售收入(营业收入)占比分摊较合理,符合企业所得税法的相关性原则,与营业收入相关的税金扣除也符合权责发生制原则。
责任编辑 武献杰
相关推荐