商业汇票的分类、列报和披露问题探析

凌韬　刘雨　余瑶玲

作者简介：凌韬，九江华煜联合会计师事务所；

刘雨，天职国际会计师事务所江西分所；

余瑶玲，大华会计师事务所江西分所。

摘要：新金融工具准则实施以来，对于商业汇票的分类、列报和披露，有的企业将其全部确认为应收款项融资，有的企业仍将大部分商业汇票作为应收票据核算。不同的处理方式对财务报表信息的可比性、相关性、可理解性造成一定影响。本文依据新金融工具准则及有关企业会计准则实施问答、监管规则适用指引，对商业汇票的分类进行辨析。对比珠海格力电器股份有限公司、美的集团股份有限公司对商业汇票的分类、列报和披露情况，分析可能存在的问题及原因，并提出改进商业汇票分类、列报和披露方式的建议。

关键词：商业汇票；应收款项融资；应收票据；终止确认

中图分类号：F275　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2024）24-0043-03

新金融工具准则下，企业因销售商品、提供服务等收到的商业汇票，符合“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”的金融资产确认条件，应遵循金融资产的分类和列报规则。实务中，不同企业对于商业汇票的分类、列报和披露存在不同的处理方式，有的企业将商业汇票全部确认为应收款项融资，有的企业仍将大部分商业汇票作为应收票据核算。不同的处理方式对财务报表信息的可比性、相关性、可理解性造成一定影响。本文结合实例对这一问题进行探讨。

一、新金融工具准则下商业汇票的分类辨析

按照新金融工具准则有关规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，分别列报于资产负债表的“应收票据”“应收款项融资”“交易性金融资产”三个项目。其中：同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。上述之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。商业汇票通常都符合“在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”这一条件。因此，对商业汇票的分类主要取决于企业管理该金融资产的业务模式。

财政部会计司于2021年4月通过发布企业会计准则实施问答（第二期，以下简称实施问答）的方式，答复了企业如何认为管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标的问题，即：企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时间内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。具体列举了“三种出售”：（1）在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售；（2）出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）；（3）出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量。

证监会于2021年发布了《监管规则适用指引——会计类第2号》（以下简称2号指引），对金融资产管理业务模式中“出售”的判断标准规定如下：如果一项金融资产对外“出售”但并未终止确认，意味着企业仍将通过收取该金融资产存续期内合同现金流量的方式实现经济利益，该种业务模式不满足“通过持有并出售金融资产产生整体回报”的情形。因此，金融资产管理业务模式中“出售”应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出售行为。

按照2号指引的要求，上市公司将商业汇票确认为“应收款项融资”项目须同时满足三个条件：（1）既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；（2）在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付；（3）背书或贴现时可以终止确认（风险报酬转移）。而对于背书或贴现时未能终止确认（风险报酬未转移）的商业汇票，仍分类为以摊余成本计量的金融资产，作为“应收票据”项目核算。

引入实施问答和2号指引有关判断依据后的商业汇票分类如图1所示。

二、商业汇票分类、列报和披露案例分析

下面以珠海格力电器股份有限公司（以下简称格力电器）和美的集团股份有限公司（以下简称美的集团）为例，分析上市公司对商业汇票的分类、列报和披露情况。

（一）2019年年报（首次执行新金融工具准则）

1．格力电器2019年“应收款项融资”项目期末余额282.26亿元，附注披露为银行承兑汇票281.81亿元（其中期末已质押的银行承兑汇票8.87亿元）和商业承兑汇票0.45亿元。另外，期末已背书或贴现尚未到期的应收票据8.02亿元由于不满足终止确认条件，列报并披露在“其他流动资产”项目。

2．美的集团2019年“应收票据”项目期末余额47.69亿元，附注披露全部为银行承兑汇票且预期损失风险较低，未计提坏账准备。“应收款项融资”项目期末余额75.66亿元，附注披露其主要为根据日常资金管理需要，预计通过转让、贴现或背书回款并终止确认的应收账款和银行承兑汇票。另外，2019年期末已背书或贴现尚未到期的应收票据中不满足终止确认条件的有关情况未披露。

（二）2022年年报（发布实施问答和2号指引之后）

1．格力电器“应收票据”项目期末余额0.07亿元，附注披露全部为商业承兑汇票。“应收款项融资”项目期末余额284.27亿元，附注披露为银行承兑汇票282.75亿元（其中期末已质押的银行承兑汇票123.04亿元）和应收账款1.52亿元。另外，期末已背书或贴现尚未到期的应收票据0.41亿元由于不满足终止确认条件，列报并披露在“其他流动资产”项目。

2．美的集团“应收票据”项目期末余额47.58亿元，附注披露为银行承兑汇票47.05亿元、商业承兑汇票1.15亿元、坏账准备0.62亿元。“应收款项融资”项目期末余额135.27亿元，附注披露其主要为根据日常资金管理需要，预计通过转让、贴现或背书回款并终止确认的应收账款和银行承兑汇票。另外，期末已背书或贴现尚未到期的应收票据中不满足终止确认条件的金额26.18亿元，列报并披露在“应收票据”项目。

（三）分析说明

实施问答和2号指引发布之前，格力电器将全部的商业汇票分类列报为“应收款项融资”项目，对于期末已背书或贴现尚未到期的应收票据中不满足终止确认条件的部分，列报并披露在“其他流动资产”项目；美的集团将部分商业汇票分类列报为“应收款项融资”，且未列报和披露期末已背书或贴现尚未到期的应收票据中不满足终止确认条件的有关信息。

实施问答和2号指引发布之后，格力电器仍将绝大部分商业汇票分类列报为“应收款项融资”项目，对于期末已背书或贴现尚未到期的应收票据中不满足终止确认条件的部分，列报并披露在“其他流动资产”项目；美的集团将商业汇票分类列报为“应收款项融资”项目的比例明显上升，对于期末已背书或贴现尚未到期的应收票据中不满足终止确认条件的部分，列报并披露在“应收票据”项目。

新金融工具准则、实施问答和2号指引不存在本质上的矛盾和对立。实施问答针对以收取合同现金流量为目标的业务模式提供了判断原则，并列举了“三种出售”情形。2号指引针对资本市场具体交易事项，对于已背书或贴现尚未到期的商业汇票，区分“终止确认”和“未终止确认”两种情形提供了处理意见，其中的“未终止确认”，是指企业很可能不能达成出售的目的（未转移风险和报酬），即实质上很可能不符合以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的业务模式，因此不能分类列报为“应收款项融资”项目。

但是，企业在执行相关规定时可能存在以下问题：一是不同企业存在执行差异，或者未有效执行，或者虽有效执行但仍未能提供可比、有用、明晰的财务信息（如格力电器、美的集团的“应收款项融资”项目中可能包含大量“三种出售”情形）；二是“应收款项融资”项目核算以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，包括所有的应收款项而不仅仅是商业汇票；三是同一项目（应收票据）混合核算经营活动和融资活动信息，可能带来较大的会计信息可比性差异，不利于报表使用者掌握商业汇票流动性等方面的情况及风险，降低了财务信息的决策有用性，并可能会为管理者进行盈余操纵提供方便；四是出售时“终止确认”的标准和依据不够统一和明确。

图1　引入实施问答和2号指引后商业汇票的分类

三、改进商业汇票分类、列报和披露方式的几点建议

结合准则规定、实施问答、2号指引和实务做法，对于商业汇票的分类、列报和披露，建议进一步明确以下几个方面的指导意见：

（一）修订或新增财务报表有关项目（会计科目），提高会计信息的列报可比性

企业根据需要在“应收票据”项目下设置两个明细项目：摊余成本类和其他综合收益类，分别核算两类不同业务模式的商业汇票。相应修改应用指南中“应收票据”项目的相关规定，对于核算企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票包括银行承兑汇票和商业承兑汇票，不再仅局限于摊余成本计量下的商业汇票。或者新增一个报表项目（会计科目），单独核算企业既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标且出售时“终止确认”的商业汇票。

（二）明确出售时“终止确认”的评价标准和依据，提高会计信息的明晰性

出售时“终止确认”的商业汇票应同时满足以下条件：（1）在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付；（2）管理层有明确意图将此类商业汇票在其到期之前通过转让、背书或贴现的方式收回其合同现金流量；（3）后续用于转让、背书或者贴现时，预期可以满足新金融工具准则规定的金融资产转移终止确认条件；（4）此类商业汇票应为具有公信力的信用评级机构确定的信用等级较高的金融机构开具的银行承兑汇票（实际信用风险可以忽略不计）。

（三）完善相关财务报表项目的披露要求，提高会计信息的决策有用性

企业应当按照可比性、相关性、可理解性原则，在财务报表附注中披露商业汇票的下列信息:（1）商业汇票的分类依据、持有意图、划分比例等信息，如存在“三种出售”情形则须同时披露其具体情况；（2）商业汇票质押、背书、贴现等风险转移情况，以及背书、贴现非终止确认核算中“短期借款”的入账金额；（3）期末公允价值变动及计量状况等。

责任编辑　林荣森