提升内部控制评价有效性和审计质量研究——以豫金刚石为例

楼一沁

作者简介：楼一沁，天健会计师事务所，注册会计师、税务师、资产评估师。

摘要：本文对豫金刚石财务舞弊案例进行研究，分析其内部控制评价和审计失败的原因，包括上市公司内部控制失效、审计意见与实际情况背离、监管体系亟待调整，对此提出了落实上市公司主体责任、强化中介机构履职责任、完善综合监管体系等有针对性的改进建议，以提高内部控制评价有效性和内部控制审计质量。

关键词：财务舞弊；内部控制评价；内部控制审计

中图分类号：F275　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2024）24-0035-04

郑州华晶金刚石股份有限公司（以下简称豫金刚石）成立于2004年，2010年3月在深圳证券交易所创业板上市，是一家以人造金刚石及其设备、原辅材料、制品的研发、生产和销售为主业的超硬材料行业企业。2020年4月，业绩预告披露预计净利润由至少盈利6 700万元更正为亏损45亿元～55亿元，导致巨额亏损的主要原因为早前交易所关注函提及的诉讼案件预估计提预计负债21亿元。同月豫金刚石被中国证监会立案调查，2022年10月和2023年8月豫金刚石及其审计机构亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称亚太所）分别收到中国证监会出具的行政处罚决定书，前者已退市。本文对此财务舞弊案例进行分析，探讨其内部控制评价和审计失败的原因及改进对策，为完善上市公司内部治理，提高中介机构内控审计质量提供参考。

一、案例介绍

（一）上市公司年度财务报告虚假陈述

1．通过虚构销售交易及股权转让交易，虚增营业收入、利润总额。2017～2019年，因虚构销售虚增利润总额分别为5 486.34万元、8 887.05万元和700.22万元，分别占当期披露利润总额的20.98%、68.49%和0.14%（按利润总额绝对值计算）。

2．通过虚构采购交易等方式，虚增存货、固定资产、非流动资产。2017～2019年，因虚构采购、设备改造等虚增资产金额分别为13 838.14万元、27 163.99万元和185 600.14万元，分别占当期披露资产总额的1.52%、2.83%和25.15%。

3．通过虚构采购业务、支付采购款、账外借款及开具商业汇票等手段形成控股股东及其关联方非经营性占用资金。2016～2019年，豫金刚石控股股东及其关联方分别新增占用非经营性占用资金金额13 733.18万元、60 108.82万元、216 208.53万元和26 898.08万元，占当年披露的净资产比重分别为2.07%、8.75%、31.17%和15.63%。

4．未按规定披露关联担保及对外担保。2016～2019年，豫金刚石年度报告未披露关联担保及对外担保的笔数分别为2笔、7笔、20笔（其中关联担保18笔）和5笔，其中关联担保金额分别为175 000万元、58 900万元、163 277.44万元和13 020万元。同时，根据亚太所和众华会计师事务所分别出具的2020年度和2021年度违规担保及解除情况的专项审核报告显示，截至2020年12月31日和2021年12月31日，豫金刚石违规担保余额分别为189 331.96万元和230 332.26万元，预计解除方式均为追偿或诉讼，且预计解除时间和金额均尚不明确。

5．未按照会计准则要求确认因诉讼产生的相关预计负债，导致2018年度虚增利润总额23 414.86万元，占合并利润表利润总额的180.46%，同时导致2019年度利润总额相应虚减。

（二）上市公司内部控制评价失败

根据豫金刚石2016～2021年内部控制评价报告披露内容，豫金刚石的内部控制评价结论均为有效，未发现财务和非财务报告内部控制重大缺陷。中国证监会《行政处罚决定书（豫金刚石及相关责任人员）》（[2022]57号）披露豫金刚石违规对外提供担保，表明其内部控制存在严重缺陷，长期隐瞒上述事实，导致信息披露严重背离真实、准确、完整、及时的法定要求。豫金刚石未严格按照《企业内部控制基本规范》《企业内部控制配套指引》建立有效的内部控制制度，未发现内部控制存在严重缺陷，导致内部控制评价结果与其实际经营管理情况背离。

（三）审计报告中财务相关内控审计失败

根据中国证监会《行政处罚决定书（亚太所及相关责任人员）》（[2023]58号），亚太所在对豫金刚石的审计中未勤勉尽责，诸多违法事实体现其财务报告相关内部控制审计失败。

1．收入循环内控审计失败。处罚书中提到亚太所未发现豫金刚石客户与供应商的回函地址相同的异常情形，对出库单进行细节测试时未关注无相关人员签字等异常情形，体现亚太所对豫金刚石收入循环内部控制了解和测试结果无效。

2．未识别内部控制相关重大错报风险。处罚书提到亚太所未获取重大诉讼事项的判决书等资料，在知悉司法机关已对豫金刚石有关民间借贷纠纷案作出一审判决的情况下，未取得一审判决书和相关案件材料，导致其未能发现豫金刚石内部控制失效。未重视对豫金刚石财务状况影响较大的债务合同，未关注诉讼相关的合同是否存在满足确认预计负债的情形。这也反映出亚太所风险评估程序实施失败，未恰当评估豫金刚石的内部控制环境对舞弊的影响，导致未能识别内控相关重大错报风险。

二、内部控制评价和审计失败成因

（一）上市公司内部控制失效

1．内部控制运行无效。根据豫金刚石2016～2017年内部控制评价报告披露，公司在2016年重新修订了《物资采购办法》，制定了《招议标采购流程》和《采购信息管理规定》，并运用采购管理平台提升采购效率和透明度。2017年，公司制定并发布了《供应商准入管理制度》《子公司物资采购审核办法》等内控制度，分别对供应商准入管理、子公司采购价格监管等内控环节进行了规范。但实际上，豫金刚石通过虚构采购业务及开具商业汇票等形式构成非经营性占用资金，说明其相关内控制度无效。

公司内部控制评价报告披露其对销售业务从订单的洽谈、合同的订立和保管、货物的发出到货款的回笼实行全流程监控；建立并实施《关联交易决策制度》，对公司关联交易的原则、关联人和关联关系、关联交易的决策程序、披露程序等作了详尽规定，交易额逐年减少。事实上，豫金刚石通过与实控人关联方的相关交易未开具发票和办理验收，采购款账外回流支付形成闭环、抵账商品价值与付款金额不对称甚至权属不明等手段进行关联交易虚增销售。2017年内部控制评价报告披露，公司实行重大建设投资项目集体决策制度，对基本建设和固定资产投资严格要求投标人的资质和条件，对大额固定资产投资公开征集供应商或施工单位。然而，公司通过虚构采购交易等方式虚增固定资产、非流动资产，没有按照公司工程项目有关制度实施投资建设项目。

2．审计委员会形同虚设。审计委员会应指导内部审计工作，评估内部控制的有效性。然而实际控制人作为审计委员会的一员，凌驾于审计委员会之上，实施非经营性占用上市公司资金及违规担保事项，其余董事未履行监督义务且在相关决议上签字，监事等人签字并承诺保证相关定期报告真实、准确、完整。上述公司高管、董事、监事缺乏法制观念，未履行自身法定义务，导致实际控制人凌驾于公司治理机制及内部控制之上，公司治理、制衡机制失效，内部治理严重缺陷产生大股东侵占公司资产、违规对外担保等违规行为，令公司陷入财务危机。

3．资金管理、担保业务内部控制失效。豫金刚石子公司股权转让受让方的网银IP地址与其相同，相关资金经过循环转账，并留痕于豫金刚石财务部资金中心，可见其资金管理内部控制存在严重缺陷。豫金刚石2019年度业绩巨亏的重要原因是违规对外担保产生了巨额预计负债，系违规对外担保未经审批，公司公章多次被违规带出所致，可见其担保业务内部控制制度也形同虚设。

（二）审计意见与实际情况背离

亚太所未充分了解豫金刚石及其控制环境，未进行恰当风险评估，未能识别重大错报风险领域。如收入核查中，未认真获取销售业务重点物流单据，在发现出库单异常事项、诉讼案件未获取判决书等情形下，未获取充分、适当的审计证据。面对审计过程中发现的豫金刚石内部控制诸多缺陷和无效实施的迹象，亚太所及其注册会计师对2016～2018年的审计报告出具了标准无保留意见，与实际情况背离。

（三）监管体系亟待调整

豫金刚石作为创业板上市公司，根据相关制度的规定，其出具的内部控制评价报告仅需通过督导证券公司核查，无需通过审计机构审计，监管体系存在调整空间。同时，内部控制评价报告披露内容规定有待细化，如内控缺陷整改情况等。内部控制审计报告内容也有待统一，如增加重大内控缺陷事项说明等。

三、提高内部控制评价有效性，提升内部控制审计质量

（一）落实上市公司主体责任

1．完善相关内部控制制度。应建立互相牵制的销售业务流程，制定年度月度销售计划并按权限下达执行，如有调整履行相应审批程序，避免出现未经授权的销售；建立健全客户档案，完善客户准入和退出机制，对客户信用政策档案进行动态维护，任何调整需经销售、财会等部门授权审批，避免出现临时客户增减或信用政策变更未经授权情形；规范合同订立程序，重大销售合同应考虑财会、法律部门意见，形成相关书面记录，避免未经授权对外订立合同；销售部门开具一式多联的销售通知单并记录，仓库根据审核的发货单发货并负责登记，发运部门做好物流运输和客户签收，财会部门根据前述相关单据做好账务登记工作。重视会计信息系统控制，防范上市公司董监高等“关键少数”人员利用“超级账户”舞弊，建议安排专人管理信息系统账户，建立健全账户权限开通调整审批制度，防止集所有权限于一个账户。建立账户预警机制，对异常账户操作行为进行排查，及时发现操作漏洞并整改，降低管理层凌驾于信息系统之上的风险。

2．完善内部监督制度。建立由监事会、审计委员会、内部审计机构等参与的内部监督机制。监事和监事会应履行监督职责，召开定期和临时会议，征求公司员工意见，对公司规范运作和董事、高管职务行为进行监督；设置审计委员会工作规程，明确成员人数、任职资格和期限、职责范围和议事流程等，审计委员会成员需具备专业胜任能力，上市公司定期组织成员参加培训并对其履职能力进行评估，审计委员会应指导内部审计工作并向董事会负责，同时上市公司定期披露审计委员会履职情况；内部审计机构根据相关准则执行内部审计工作，与管理层沟通发现的重大问题并形成各类内部审计报告、整改计划和整改情况。

3．防范资金占用、违规担保，严格履行披露义务。加强资金管理与控制，重点关注印鉴使用，公司公章等印鉴应由专人保管，用印审批应与保管人职责分离，未经审批的不得将公章等带离公司；关注不相容职务分离，审批与支付需互相牵制，确保资金交易真实有效；关注违规占用资金风险，对于大股东或实控人借款或担保等活动应做好相关审批工作，采取回避制度并要求其提供反担保，认真履行对外担保信息披露义务，独立董事应对相关担保出具专项说明并发表独立意见。对于历史对外担保和资金占用问题，应采取切实可行方案减少可能产生的或有负债；同时，统一集团内部资金管理制度，避免子公司脱离集团授权对外出借资金，产生因担保义务导致亏损的风险。

（二）强化中介机构履职责任

1．重视重大错报风险的识别和评估。需要出具内部控制审计报告的公司，应选择整合审计。整合审计应当针对每一相关认定，识别和了解控制活动，并应于每一个审计年度测试所有的内部控制循环，而不适用每三年至少测试一次的方法。

就采购与付款循环内控审计而言，首先，应向采购业务相关人员了解主要业务活动，评价其合理性；识别子流程采购、记录应付账款、付款、对账与调节、维护供应商档案等控制活动；了解其控制频率、预防性还是检查性、是否为关键控制等。其次，针对已了解的控制活动进行穿行测试，若控制设计有效并得到执行，应测试所有关键控制是否有效运行；若穿行测试存在缺陷，应判断为系统性或人为偏差，再决定是否重新测试。

实施控制测试时，应针对拟测试的所有关键控制确定拟实施的程序；根据相关控制的性质、总体的来源、控制执行频率和总体的项目数定义拟测试的总体；对测试程序的偏差进行定义；采用一定方法选取样本规模（如货币单元抽样、频率法抽样等）；详细记录实施测试的样本信息，与已定义的偏差比较，查看是否存在异常情形。例如，豫金刚石存在通过预付款开具无商业实质的票据，在对应付账款付款控制测试时，定义偏差为无合同等支持性文件，则无真实交易背景的票据将被关注，可能发现虚构采购情形。对识别出的偏差扩大测试范围，可能为进一步发现控制缺陷提供依据从而影响内部控制审计结论。

2．重视审计证据异常情形。注册会计师应重视审计证据异常情形，如函证程序应关注不同年度间被审计单位回函比例，是否存在异常较高或较低回函率，多次发函的回函结果不一致的原因及其合理性，回函印鉴通过与往年合同对比判断是否存在伪造，通过与被审计单位人员花名册比较分析回函人员是否为公司员工等。走访程序中，注意避免由被审计单位带领前往，可通过公开信息与被访谈者联系，访谈中，注意获取被访谈者的身份信息，必要时可以通过录音摄像等方式记录访谈过程，同时设计涵盖超出财务范畴的问题获取更多非财务信息。资产核查时，应特别关注长期未转固的在建工程、大额的预付账款或保证金性质的其他应收款，被审计单位可能将不具有商业实质或不满足资产确认条件的交易款项隐匿于前述项目中，应通过检查采购合同、将报表明细与工程台账核对、向供应商发函确认（增加向被询证单位确认支付的款项未被汇入被审计单位实控人或关联单位的确认条款）、实地走访等程序进一步确认是否存在费用性支出资本化或虚构采购占用资金等情形。总之，应重视与舞弊相关的分析评估、发现的违法违规行为、频繁异常的关联交易、管理层对会计准则理解的偏差等方面的审计证据，重视审计证据异常情形，提高内部控制审计质量。

3．提高内部控制审计执业质量。会计师事务所应建立完善的培训体系，不断提高审计人员的内部控制审计专业胜任能力。依托数字化手段，完善内部控制审计流程，提高审计效率。重视内部控制审计，对内部控制评价结论、财务报表审计意见和内部控制审计意见三者的意见类型统筹把握，关注内部控制缺陷及其整改情况。

压实项目合伙人、签字注册会计师、审计人员、项目质量控制复核人员的主体责任，关注重大事项的判断依据及其合理性。要求项目合伙人、注册会计师深入企业现场复核，防止脱离客户和业务。审计人员应从相关部门和人员处亲自获取内部控制审计证据，如从生产部门获取产量信息与仓库入库记录核对，从外部物流公司获取运输信息，与公司销售部门进行比对。签字注册会计师全程督导审计项目，重要审计底稿由其本人亲自跟进处理，如重要银行函证、存在重大风险的存货和资产盘点等。鼓励项目质量控制复核人员现场实地复核，客观评价项目组关于重大事项的判断以及形成内部控制审计报告意见的审计证据的充分适当性；对存在重大风险的项目安排更有经验的人员进行复核，对未能勤勉尽责的内部控制审计失败项目，加大内部处罚力度。

（三）完善综合监管体系

1．优化内部控制信息披露要求。按照新证券法增设的“信息披露”和“投资者保护”两个专章要求，细化重大事件发生时实控人或控股股东履行信息披露义务的具体要求。按照新修订的《上市公司信息披露管理办法》相关要求，披露非财务报告内部控制内容。统一推进注册制下各板块上市公司全面实施内部控制规范体系，由中介机构出具内部控制审计报告，保障内部控制信息披露的可比性。探索细化财务与非财务内部控制缺陷分类和等级标准，细化内部控制重大缺陷影响程度、具体整改措施、补充评价或审计的披露要求。对于内部控制审计而言，探索研究制定更为详尽的内部控制审计报告模板，增加诸如“关键内部控制审计事项”的描述段和对重大内部控制审计事项的应对措施，提高内部控制审计报告的信息量和可读性。

2．形成监管合力，提升监管效能。建议监管部门加强统筹协调，形成合力，加强对上市公司内部控制评价有效性的评估和对中介机构内部控制执业质量检查，重点关注资金资产活动、收入和成本、投资活动、关联交易、重要风险业务和重大风险事件、财务报告编制等相关内部控制有效性的评价。同时，推进财会监督信息化建设，依托全国一体化在线政务服务平台，分级分类完善财会监督数据库，强化对内部控制信息披露合规性监测和风险发现分析及预警能力，探索高效的非现场监管模式。搭建数据共享平台，实时监控上市公司内部控制评价报告与审计报告结论，如有异常情形及时予以问询。建议行业自律机构充分发挥督促引导作用，加强行业诚信建设，健全行业诚信档案，运用信用记录、警示告诫、公开曝光等措施加大惩戒力度，完善对投诉举报、媒体质疑等的处理机制。督促会员单位和执业人员筑牢底线思维，时刻勤勉尽责，营造健康干净的执业生态环境。

责任编辑　刘霁

主要参考文献

[1]叶凡，叶钦华，黄世忠.货币资金舞弊的识别与应对——基于豫金刚石的案例分析[J].财务与会计，2021，（11）：37-42.