时间:2021-03-04 作者:向利 作者简介:向利,南京大学商学院博士生/贵州财经大学会计学院教师; 马永金 马永金,贵州普华永信会计师事务所(普通合伙),注册会计师。
[大]
[中]
[小]
摘要:
企业重组,就是企业通过债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等方式,对社会资源进行整合优化,从而提高社会资源的利用效率和效果。其对经济结构调整,实现经济高质量增长具有积极作用。然而,在企业重组中,特别是同一控制下企业合并中,当被合并方或被收购方为非上市公司,且同一控制人为自然人时,同一控制人股权转让个人所得税处理存在一些问题亟待解决。因此,本文拟对企业重组过程中,特别是同一控制下的企业合并所涉及的同一控制人股权转让个人所得税处理过程进行梳理,分析其存在的问题,并有针对性地提出政策建议,以期为个人所得税法的进一步完善提供参考。
一、根据税法规定同一控制下企业合并中个人所得税的处理
在同一控制下的企业合并中,当合并方与被合并方都是由同一自然人股东所控制时,同一控制人在股权转让过程中,应按照税法规定缴纳相应的股权转让个人所得税。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第四条的规定,个人转让股权,适用20%的比例税,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。应纳税所得额为股权转让收入扣除股权原值及合理费用的差额,合理费用为股权转让过程中按照相关规定支...
企业重组,就是企业通过债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等方式,对社会资源进行整合优化,从而提高社会资源的利用效率和效果。其对经济结构调整,实现经济高质量增长具有积极作用。然而,在企业重组中,特别是同一控制下企业合并中,当被合并方或被收购方为非上市公司,且同一控制人为自然人时,同一控制人股权转让个人所得税处理存在一些问题亟待解决。因此,本文拟对企业重组过程中,特别是同一控制下的企业合并所涉及的同一控制人股权转让个人所得税处理过程进行梳理,分析其存在的问题,并有针对性地提出政策建议,以期为个人所得税法的进一步完善提供参考。
一、根据税法规定同一控制下企业合并中个人所得税的处理
在同一控制下的企业合并中,当合并方与被合并方都是由同一自然人股东所控制时,同一控制人在股权转让过程中,应按照税法规定缴纳相应的股权转让个人所得税。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第四条的规定,个人转让股权,适用20%的比例税,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。应纳税所得额为股权转让收入扣除股权原值及合理费用的差额,合理费用为股权转让过程中按照相关规定支付的合理税费。由于同一控制下的企业合并(会计准则中的概念)包含了同一控制下的“合并”(税法中企业重组的概念)以及同一控制下的“股权收购”(税法中企业重组的概念),因此本文从同一控制下的“合并”和同一控制下的“股权收购”两个维度来介绍同一控制下企业合并中同一控制自然人股东股权转让的个人所得税处理。
(一)同一控制下的“合并”
在同一控制下的“合并”中,当同一控制人为自然人时,该同一控制人股权转让需按照相关规定计算缴纳个人所得税。在“合并”中,无论是吸收合并还是新设合并,同一控制人股权转让所涉及到的个人所得税处理一致。因此,本文以吸收合并为例,具体介绍同一控制下的“合并”中同一控制人股权转让所涉及的个人所得税计算。由于在同一控制下的“合并”中,同一控制人同时持有合并方及被合并方100%的股份,合并过程中支付的对价主要由同一控制人自己决定,因此以下三种合并对价均可能出现:①低于成本价;②成本价;③公允价。本文通过例1分别介绍同一控制下“合并”在以上三种支付对价下所涉及的个人所得税处理问题。
例1:A公司注册资本为2000万元,股东为甲自然人,甲实际出资2000万元,持有A公司100%的股权。B公司(非上市)注册资本为1000万元,股东也为甲自然人,甲实际出资1000万元,持有B公司100%的股权。截止到合并日,B公司净资产的账面价值为1500万元(注册资本1000万元、未分配利润500万元),公允价值为1700万元。由于A、B公司的业务互补,若将A、B公司进行合并可以产生较大的协同效应和规模效应,因此A公司拟吸收合并B公司100%的股权,合并后B公司所有资产和负债都并入A公司,B公司注销,不考虑合并过程中涉及的其他税费。计算结果如表1所示。
(二)同一控制下的“股权收购”
在同一控制下的“股权收购”中,当同一控制人为自然人时,同一控制人转让股权需按照相关规定计算缴纳个人所得税。
例2:A公司注册资本2000万元。B公司(非上市)注册资本1000万元,截止到股权收购日B公司净资产的账面价值为1500万元(注册资本1000万元、未分配利润500万元),公允价值为1700万元。A公司和B公司的实际控制人均为甲自然人。由于A公司与B公司的业务互补,相互合并可以产生较大的协同效应和规模效应,因此,A公司拟收购B公司股权,以实现对B公司的控制,收购后A、B公司依然保持独立的法人主体。若股权转让收入需税务机关核定,则均采用净资产核定法。以下根据同一控制人的持股情况分四种情形分析。
1.同一控制人持有收购方和被收购方100%的股权。
假设甲持有A公司100%的股权,同时持有B公司100%的股权,甲在B公司实际出资1000万元。
(1)若A公司拟从甲处收购B公司100%的股权(收购被收购方100%股权)。由于甲同时持有A公司和B公司100%的股权,股权转让价可以由甲自己决定,因此以下三种股权转让价格均可能出现:低于成本价的任何价、成本价、公允价。甲在这三种股权转让价格下,应支付的股权转让个人所得税与例1类似。
(2)若A公司拟从甲处收购B公司80%的股权(收购被收购方非100%股权)。如前所述,由于甲同时持有A公司和B公司100%的股权,股权转让价可以由甲自己决定。当股权转让价为“低于成本价的任何价”或“成本价”800万元时,股权转让价格明显低于甲在B公司所持股权对应的净资产的份额1200万元(1500×80%),需要由税务机关核定。假设税务机关采用净资产核定法,甲应缴纳的股权转让个人所得税为80万元[(1500×80%-800)×20%]。当股权转让价为公允价值1360万元(1700×80%)时,此时股权转让价高于甲在B公司所持股权对应的净资产份额1200万元(1500×80%),应以1360万元作为甲的股权转让收入。甲转让股权应当缴纳的个人所得税为112万元[(1700×80%-800)×20%]。
2.同一控制人持有收购方100%的股权,持有被收购方非100%的股权。
假设甲持有A公司100%的股权,持有B公司80%的股权。甲在B公司实际出资800万元,股东乙持有B公司20%的股权,实际出资200万元。乙股东为自然人且与甲并无任何血缘及关联关系。不考虑其他税费。
(1)若A公司拟收购B公司100%的股权(涉及小股东股权转让)。由于B公司并非由甲100%控制,且B公司的小股东乙与甲无任何血缘及关联关系,因此小股东乙所持有的这部分股权一般会以公允价值340万元(1700×20%)作为股权转让价。由于该股权转让价高于小股东乙所持股权对应的净资产份额300万元(1500×20%),应以340万元作为乙的股权转让收入,乙转让股权应缴纳的个人所得税为28万元[(1700×20%-200)×20%]。
由于甲将B公司80%的股权卖给甲100%持股的A公司,其股权转让价格可以由甲自己决定。当股权转让价为“低于成本价的任何价”或“成本价”800万元时,甲转让股权应缴纳的个人所得税为80万元[(1500×80%-800)×20%]。当股权转让价为公允价值1360万元(1700×80%)时,甲转让股权应当缴纳的个人所得税为112万元[(1700×80%-800)×20%]。
(2)若A公司拟从甲处收购B公司60%的股权(不涉及小股东股权转让)。由于甲将持有B公司60%的股权卖给甲100%持股的A公司,其股权转让价格可以由甲自己决定。当股权转让价为“低于成本价的任何价”或“成本价”600万元时,甲转让股权应缴纳的个人所得税为60万元[(1500×60%-600)×20%]。当股权转让价为公允价值1020万元(1700×60%)时,甲转让股权应当缴纳的个人所得税为84万元[(1700×60%-600)×20%]。
3.同一控制人持有收购方非100%的股权,持有被收购方100%的股份。
假设甲持有A公司80%的股权,持有B公司100%的股权,甲在B公司实际出资1000万元。
(1)A公司拟从甲处购买B公司100%的股权(收购被收购方100%股权)。由于A公司并非为甲100%所有,因此甲一般不愿意以低于成本价或者成本价将B公司的股权转让给A,此时一般会以公允价值1700万元作为股权转让价格。甲转让B公司股权应缴纳的个人所得税为140万元[(1700-1000)×20%]。
(2)A公司拟从甲处购买B公司80%的股权(收购被收购方非100%股权)。由于A公司并非为甲100%所有,因此甲一般不愿意以低于成本价或者成本价将B公司的股权转让给A,此时一般会以公允价值1360万元(1700×80%)作为股权转让价格。甲转让B公司股权应缴纳的个人所得税为112万元[(1700×80%-800)×20%]。
4.同一控制人持有收购方非100%的股权,持有被收购方非100%的股份。
假设甲持有A公司80%的股权,持有B公司80%的股权,甲在B公司实际出资800万元。B公司的小股东乙为自然人,持有B公司20%的股份,实际出资200万元,且与甲并无任何血缘及关联关系。不考虑其他税费。
(1)A公司拟收购B公司100%的股权(涉及小股东股权转让)。由于A公司并非为甲100%所有,因此甲一般不愿意以无偿或者成本价将B公司的股权转让给A,因此B公司的甲股东和乙股东均会以公允价值作为股权转让价。乙股权转让应缴纳的个人所得税为28万元[(1700×20%-200)×20%],甲股权转让应缴纳的个人所得税为112万元[(1700×80%-800)×20%)]。
(2)若A公司拟从甲处收购B公司60%的股权(不涉及小股东股权转让)。由于A公司并非为甲100%所有,因此甲一般不愿意以无偿或者成本价将B公司的股权转让给A,此时一般会以公允价值1020万元(1700×60%)作为股权转让价,甲转让股权应当缴纳的个人所得税为84万元[(1700×60%-600)×20%]。
二、同一控制下企业合并中个人所得税处理存在的问题
通过对同一控制下企业合并过程中涉及的股权转让个人所得税处理过程进行梳理、分析,笔者认为在同一控制下的“合并”以及“股权收购”中,对同一控制人股权转让征收个人所得税处理存在不合理的地方,体现为以下几点:
(一)有违税收的公平、效率及中性原则
国务院2014年发布的《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)中明确指出,要降低企业所得税特殊税务处理的适用标准,进一步扩大企业所得税特殊税务处理的适用范围。财政部和国家税务总局2014年12月联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号),将股权收购和资产收购适用企业所得税特殊税务处理的标准降低,由原来的“收购(受让)企业从被收购(转让)企业收购的股权(资产)的比例不低于75%调整为不低于50%”,进一步明确受同一方或相同多方100%直接控制的企业之间,若按照账面净值进行资产或股权的划转,可以按规定享受特殊税务处理,即以划入资产或股权的账面净值作为计税基础,双方均不确认所得,在资产或股权划转过程中无需缴纳企业所得税。
企业所得税中的特殊税务处理规定大大降低了企业在“合并”及“股权收购”过程中的税收成本,使得企业重组日趋活跃。然而,个人所得税中却没有此类规定。目前各国对特殊税务处理政策制定的依据不尽相同,因此特殊税务处理具体的适用范围和条件也有所差异,但一般会以“股东权益连续性”作为特殊税务处理的基本前提(李峰、杨德银,2015)。“股东权益连续性”是指企业重组后目标企业原股东仍直接或间接持有目标企业的股权,享有目标企业收益、控制、管理等相关权益。也就是说符合“股东权益连续性”的企业重组,企业原股东并未真正退出目标企业,对目标企业的生产经营不会带来较大的影响以及实质的改变。基于此,我国财税《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,满足“股权支付必须达到规定比例且接受股权支付的原股东在12个月内不得转让”条件的企业重组才能适用企业所得税特殊税务处理。而同一控制下的企业合并与其他的企业重组形式相比具有其特殊性。其特殊性主要体现在:在同一控制的企业合并中,无论同一控制人为法人还是自然人,无论是以何种支付方式合并(现金支付、股权支付或其他实物资产支付),无论是以何种合并价格合并(低于成本价、成本价或公允价值),合并后均满足“股东权益连续性”的条件。
然而,现有税法只针对同一控制人为法人时,可以享有特殊税务处理待遇。而同一控制人为自然人时,即使该自然人股东将自己100%控股的公司的股权,无偿转让给另一个自己100%控股的公司,依然需要计算缴纳个人所得税。在同一控制人并未收取任何现金或现金等价物的情况下,对其征收个人所得税,容易导致税收负担超出其能力范围。该规定会加重自然人股东(相比企业股东)通过兼并重组实现资源整合优化的税收成本,打击自然人股东兼并重组的积极性。现实中,也出现了大量囿于自然人股东股权转让个人所得税负担较重,而导致企业重组失败的案例(李辉,2017)。我国鼓励“大众创业,万众创新”,企业中的自然人股东会越来越多,企业重组中涉及自然人股东的情况也会越来越多。而在享受特殊税务处理时,对法人股东和自然人股东进行区别待遇,有违税收的公平和效率原则,挫伤了自然人股东通过企业重组实现资源整合优化,进行产业结构升级的意愿和积极性,也有违税收的中性原则,导致自然人股东在企业重组过程中的市场行为扭曲(周兰翔,2015;李辉,2017)。
(二)存在重复征税问题
在上文的例1及例2中的情况①(同一控制人持有收购方和被收购方100%的股权)中,当成交价为公允价值时,甲需要承担的个人所得税最多,考虑到税收负担,实际成交价为公允价值的可能性很小。当成交价为小于或等于成本价时,很可能会涉及到税务机关核定同一控制人的股权转让收入。假定税务机关采用净资产核定法,甲需要缴纳的个人所得税为:(B公司账面净资产×甲的持股比例-甲获得B公司股权的成本)×20%。由于甲获得B公司股权的成本与B公司的注册资本相等。则甲需要缴纳个人所得税的应纳税所得额为B公司经营期间所积累的未分配收益500万元(1500-1000)。若合并或收购后,A公司决定将B公司经营期间所积累的未分配收益以股利形式全部分给甲,甲需要将获得的此部分股利计算缴纳个人所得税,此部分股息红利所得应缴纳的个人所得税为100万元(500×20%)。此时,针对B公司经营期间所积累的未分配收益500万元,会征收两次个人所得税。整个过程中,税务机关对甲征收的股权转让以及股息红利所得的个人所得税合计为200万元(股权转让个人所得税100万元+股息红利所得个人所得税100万元)。若“甲先分配B公司的未分配利润,后转让B公司的股权”,即B公司在被A公司合并或收购之前,将其未分配的收益先分给甲,甲分得500万的股息红利应缴纳100万元的个人所得税。分配完未分配利润之后,B公司净资产账面净值为1000万元,甲再将B公司100%的股权转让给A公司。假设合并价或股权转让价为成本价或成本价以下的任何价,税务机关采用净资产核定法核定。此时甲转让B公司股权应缴纳的个人所得税为0元[(1000-1000)×20%]。可见,甲先转让B公司股权、后分配B公司的未分配利润与甲先分配B公司的未分配利润、后转让B公司的股权相比,税务机关会对甲多征收100万元的个人所得税,因此此处存在重复征税问题。
(三)促使企业避税,加大了税收征管难度
在例1以及例2的情况①(同一控制人持有收购方和被收购方100%的股权)中,若甲先分配B公司的未分配利润,后转让B公司的股权,如税务机关采用净资产核定法,甲应缴纳的股权转让个人所得税为0元。此时,税务机关就没有办法征收到甲转让B公司股权的个人所得税,但这样做会减少本可以用于企业发展壮大的一部分资金,影响企业重组后本应实现的协同效果。
此外,甲若想其所控制的企业之间能够以更少的税收成本进行兼并重组,可以事先出资成立一家公司C,由C分别持有A公司和B公司100%的股权。若A公司拟从C公司购买B公司100%的股权,合并过程中由于C为企业,在同一控制企业合并下,C公司无偿或低价转让B公司100%的股权,既不会涉及个人所得税问题,也不会涉及企业所得税的问题(适用企业所得税的特殊税务处理),从而减少了企业合并过程中的税收成本。
现实中,对于同一控制下企业合并,特别是同一控制自然人持有合并方或收购方100%股权,且持有被合并方或被收购方100%股权的情况下,同一控制自然人在转让其持有被合并方或被收购方股权过程中的个人所得税,税务机关往往难以征收到。以上两种避税方式的相互作用将进一步加大原本已经难以征收的股权转让个人所得税的难度(广州市地方税务局课题组,2011;陈娜等,2013)。
三、政策建议
综合以上分析,笔者建议:针对同一控制下“合并”以及“股权收购”,当同一控制人将其100%持有的一家或多家被合并(被收购)方企业的股权以成本价或低于成本的任何价全部或部分转让给同一控制人100%持股的另一家企业时(即例1及例2中的情况①),应免除同一控制人股权转让个人所得税。
对于股权收购中,同一控制人以成本价或低于成本的任何价将其非100%持有的一家或多家被收购方企业的股权转让给同一控制人100%持股的收购方企业时(即例2中的情况②),应适当免除或减轻该情况下同一控制人股权转让过程中的个人所得税。
对于股权收购中,同一控制人将其非100%或100%持有的一家或多家被收购方企业的股权转让给同一控制人非100%持股的另一家企业时(即例2的情况③和情况④),税务机关可以参考企业所得税特殊税务处理的方式,酌情减轻同一控制人股权转让的个人所得税负担。
这样,一方面可以使股权转让个人所得税处理变得更加公平、有效,降低同一控制自然人股东进行企业重组的税收成本,激发同一控制自然人股东采用企业重组,实现资源整合优化的意愿和积极性,减少因税收不合理而导致同一控制自然人股东在企业重组中的行为扭曲,与国家进一步优化企业兼并重组市场环境政策相契合;另一方面,也避免了对同一控制自然人股东进行重复征税的问题,使得税款征收更加科学、合理、有效。此外,还可一定程度上减轻税务机关征收同一控制自然人股东股权转让个人所得税的难度。
责任编辑 陈利花
相关推荐