时间:2021-03-04 作者:王莉 王淑芳 (作者单位:山东财经大学会计学院 中央财经大学)
[大]
[中]
[小]
摘要:
2020年2月20日,人力资源社会保障部、财政部、税务总局三部门印发《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》,规定从2月起各省市可根据疫情影响情况以及社保基金的承受能力,对基本养老保险、失业保险、工伤保险三项社会保险中的企业缴纳部分阶段性实施免、减、缓。2020年6月22日,人力资源社会保障部、财政部、税务总局三部门印发《关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》,延长企业社会保险费减免期限。但对新冠肺炎疫情社保费减免会计处理,主管部门尚未出台相应的规定。疫情期间社保费减免究竟是否属于政府补助、应该如何进行会计处理?厘清这些问题对企业提供相关、可比的会计信息非常重要。
一、我国企业会计准则对政府补助概念的界定
《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称CAS 16)将政府补助界定为:“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”。根据政府补助的定义,政府补助具有两个方面的特征:(1)来源于政府的经济资源;(2)具有无偿性,即企业无需向政府交付商品或服务等对价。政府补助的第一个特征表明企业只有从政府取得经济资源时(货币性资产或非货币性资产),才有可能存在政府补助。政府补助应用指南...
2020年2月20日,人力资源社会保障部、财政部、税务总局三部门印发《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》,规定从2月起各省市可根据疫情影响情况以及社保基金的承受能力,对基本养老保险、失业保险、工伤保险三项社会保险中的企业缴纳部分阶段性实施免、减、缓。2020年6月22日,人力资源社会保障部、财政部、税务总局三部门印发《关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》,延长企业社会保险费减免期限。但对新冠肺炎疫情社保费减免会计处理,主管部门尚未出台相应的规定。疫情期间社保费减免究竟是否属于政府补助、应该如何进行会计处理?厘清这些问题对企业提供相关、可比的会计信息非常重要。
一、我国企业会计准则对政府补助概念的界定
《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称CAS 16)将政府补助界定为:“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”。根据政府补助的定义,政府补助具有两个方面的特征:(1)来源于政府的经济资源;(2)具有无偿性,即企业无需向政府交付商品或服务等对价。政府补助的第一个特征表明企业只有从政府取得经济资源时(货币性资产或非货币性资产),才有可能存在政府补助。政府补助应用指南特意指出,直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源,不适用政府补助准则。
此次社保费的减免只是减免了企业应该向人力资源和社会保障部门缴纳社保费的义务,并没有任何货币性资产或非货币性资产从政府流向企业,因而按照我国企业会计准则对政府补助的界定,社保费的减免不应该作为政府补助进行处理。按照这种观点进行会计处理时,企业在按原社保费金额计入相关资产成本或当期费用后,应按照减免的社保费金额冲减相关资产成本或当期费用。
二、国际财务报告准则相关规定
国际会计准则理事会2001年修订的《国际会计准则第20号——政府补助的会计处理以及政府援助披露》(以下简称IAS 20)将政府补助界定为:“政府补助是政府通过向一个实体转移资源的形式提供的援助,作为过去或将来该实体遵守与该实体经营活动有关的某些条件的回报”。此外,出于计量的考虑,IAS 20将无法合理作价的政府援助(比如为实体提供免费的技术或营销咨询以及提供债务担保),以及实体与政府进行的、无法与实体正常经营活动相区分的交易(比如形成实体销售活动一部分的政府采购政策)排除在政府补助范围之外。
IAS 20与CAS 16对政府补助的界定并无本质区别,均涉及到政府将资源转移给企业。CAS 16更强调政府补助的无偿性,而IAS 20更强调政府补助的附有条件性。但在如何判断政府有无向企业转移资源的行为方面,CAS 16与IAS 20的表述有明显不同。CAS 16将政府补助界定为从政府获得的货币性或非货币性资产,这就意味着我国企业会计准则从定义上将政府对企业债务的减免排除在政府补助范围之外。而IAS 20则提出,当有合理的保证实体将满足免除贷款的条件时,来自政府的可免除贷款被视为政府补助。对于实体而言,无论是以收到资产的方式还是以减免对政府债务的方式获得补助,均按政府补助进行会计处理。这就意味着国际财务报告准则下,企业对政府义务或者债务的免除也是一种政府补助。
在我国,社保费是企业和个人分别按照规定的数额和期限向各级国家社会保险管理机构缴纳的费用,在实际支付前构成企业和个人的一项负债。疫情期间,国家出台的减免企业承担的社保费政策,从实质上来看,是政府对企业的经济支持,根据IAS 20的规定,社保费的减免属于企业对政府债务的减免,应该按照政府补助进行会计处理。企业在按照原社保费金额计入相关资产成本或当期费用后,可以选择总额法或者净额法对该政府补助进行会计处理。
三、美国公认会计原则的相关规定
2018年,美国财务会计准则委员会(FASB)决议,“更新的准则指南——政府援助(专题832):商业实体对政府援助的披露”(以下简称ASU 832)将于2020年12月15日应用于上市公司,2021年12月15日后应用于非上市公司,允许企业提前采用。ASU 832将政府援助的应用范围界定为:指南适用于那些通过与政府签订具有法律效力的协议以获得价值或利益的组织,不含美国会计准则汇编(ASC)958——非盈利组织中“收到的捐赠”专题涵盖的非营利组织。该指南不适用于以下交易:(1)仅因为该企业符合适用的资格要求,法律上要求政府向企业或其他营利组织提供非歧视性援助;(2)政府仅仅是实体的客户。
与CAS 16、IAS 20相比,ASU 832没有单独界定政府补助,而是将税收抵免、免税、减税、贷款担保、现金补助、项目补助和低息或无息贷款都并列在一起作为政府援助的不同类型。在界定政府援助的范围时,ASU 832强调政府和企业之间应该存在专门性、针对性的法律协议,政府对向哪些实体提供援助以及给予多少援助有一定的自由裁量权。如果政府和企业之间的法律协议具有普适性,即政府对向哪些实体提供援助以及给予多少援助没有自由裁量权,则企业获得的政府支持不应该作为政府援助进行会计处理。ASU 832强调政府补助应该具有定制化的特点,与IAS 20规定的政府补助是政府给予符合一定标准的实体提供特定经济利益的行为异曲同工。但是,ASU 832对协议的普适性并没有做出具体说明,导致在实务的应用中也出现不同的理解。
针对新冠肺炎疫情的阶段性社保费减免是否具有普适性,实务中有两种观点:一种观点认为根据现行法律法规,企业对政府仍然存在社保费缴纳义务,只是阶段性地予以减免,而且该类社保费的减免只是针对受疫情影响严重的企业或中小企业,不具有普适性特点,因而该类减免属于政府补助。另外一种观点则认为社保费的减免是由相应的政府主管部门做出的规定,由于社保费的征收与减免属于其权限所在,因而其发布的减免政策等同于企业所需要遵守的法律法规,企业在达到协议要求后政府不再具有对援助行为、援助金额的自由裁量权,因而具有普适性。此外,社会保障主管部门对企业减免社保费,改变了企业原本应该承担的税费义务,而不是先承担缴纳义务而再行减免,因而该类减免不属于政府补助。
四、总结与建议
(一)对社保费减免会计处理存在争议的原因分析
社保费减免是否属于政府补助的争议主要集中在两个方面:一是对政府对企业债务的豁免是否属于政府对企业的经济资源转移;二是社保费减免是否具有普适性。实务中之所以出现不同的观点是因为我国会计准则语言相对比较简洁和浓缩,应用案例较少,导致实务中一旦出现准则中没有示例的复杂案例时,实务人员往往通过查找国际财务报告准则或美国公认会计原则寻找解决方案。
我国准则制定机构从简化实务角度出发,通常把不涉及资产直接转移的减免不纳入政府补助准则,但存在例外情况。财政部会计司在其发布的CAS 16的修订说明中列举了两种例外情况:一是企业取得的政策性优惠贷款贴息,财政直接将贴息资金拨付给贷款银行而非贷款企业;二是加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵而享受的减免税款。这两种情况都不涉及政府对企业的资产转移,但仍然将其按政府补助进行会计处理。这表明,我国企业准则并不是要求政府补助在所有的情况下都要涉及到政府对企业的资源转移。
我国政府补助应用指南中提到,增加计税抵扣额不适用政府补助准则。财政部会计司要求生产、生活性服务业纳税人按照税法规定享有的增值税加计扣除,在会计处理时计入“其他收益”。虽然没有说明对生产和生活性服务业纳税人的增值税加计扣除是否属于政府补助,但这种会计处理方法是与国际财务报告准则趋同的,即对处于特定行业的企业提供的经济支持作为政府补助处理。
本文认为,阶段性减免企业社会保险费,虽然不涉及资产直接转移,但是属于政府对企业债务的免除且具有一定的定制化特点,在准则国际趋同的大背景下,应该将其作为政府补助进行会计处理。
(二)政策建议
1.针对争议事项,建议由财政部会计司进行解读。可以通过发布针对社保费减免的会计处理规定,或者通过公布准则应用案例的方式,给实务界提供更多指引。
2.建议对社保费的减免采用总额法核算。由于社保费的减免只是阶段性政策,为了便于不同期间人工成本会计信息的可比性,建议企业对该类不具有持续性特点的政府补助采用总额法进行会计处理。
(基金项目:国家社会科学基金一般项目<17BGL063>)
责任编辑 任宇欣
相关推荐