时间:2021-03-04 作者:励扬 作者简介:励扬,天津商业大学会计学院; 姚丽 姚丽,天津理工大学管理学院。
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摘要:
我国《企业所得税法》将企业分为居民企业和非居民企业,并引入实际管理机构作为认定企业税收居民身份的决定性条件。《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号,以下简称82号文)、《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2011年第45号,以下简称45号文)、《关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第9号,以下简称9号文)等文件对“境外注册中资控股”企业的税收居民认定予以规范。但是,出于多种原因,有部分企业及其创始人采用改变国籍和境外注册等方式,设立“境外注册外资控股”企业以规避成为我国税收居民。这一问题的存在不仅有损我国税收管辖权的完整,也造成了我国税收利益的流失。
一、“境外注册外资控股”企业税收居民问题的由来
自2008年1月1日开始实施的我国《企业所得税法》第二条规定,依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业属于中国居民企业。可见,实际管理机构是否在境内成为境外注册企业是否被认定为我国税收居民的决定性因素。国家税务总局近年来陆续出台规范性文件,对境外注册企...
我国《企业所得税法》将企业分为居民企业和非居民企业,并引入实际管理机构作为认定企业税收居民身份的决定性条件。《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号,以下简称82号文)、《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2011年第45号,以下简称45号文)、《关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第9号,以下简称9号文)等文件对“境外注册中资控股”企业的税收居民认定予以规范。但是,出于多种原因,有部分企业及其创始人采用改变国籍和境外注册等方式,设立“境外注册外资控股”企业以规避成为我国税收居民。这一问题的存在不仅有损我国税收管辖权的完整,也造成了我国税收利益的流失。
一、“境外注册外资控股”企业税收居民问题的由来
自2008年1月1日开始实施的我国《企业所得税法》第二条规定,依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业属于中国居民企业。可见,实际管理机构是否在境内成为境外注册企业是否被认定为我国税收居民的决定性因素。国家税务总局近年来陆续出台规范性文件,对境外注册企业以实际管理机构认定为我国税收居民相关事项进行规范。自2014年9号文发布以来,截至2020年1月已有11批共计127家非境内注册企业被认定为中国税收居民。需要指出的是,9号文是程序性规定,其所依据的实体性规定是82号文,因此这127家被认定为我国税收居民的企业应属“境外注册中资控股”情形。
对“境外注册中资控股”企业的居民纳税人身份的认定,不仅有利于解决股息重复征税问题、依法拓宽我国的税收管辖权(王丽华等,2018),而且更有利于应对跨国公司的极端避税行为,维护我国的国家税收利益。然而,对“境外注册外资控股”企业依据实际管理机构认定税收居民问题更为重要(刘磊,2011),82号文对于境外非中资企业、境外中资企业再投资设立的境外企业以及境内居住的外国人设立并管理的境外企业如何认定其实际管理机构所在地,缺乏明确规定(熊昕和郑金涛,2019)。那么,如果企业采用“境外注册外资控股”的股权架构,是否就有效规避了成为我国居民纳税人,可否依据实际管理机构认定我国税收居民,这是保证我国税收管辖权完整、维护我国税收利益的重要问题。本文拟以海底捞国际控股有限公司(以下简称海底捞国际或上市公司)的股权架构为例,尝试对此予以解答,并提出相应政策建议。
二、海底捞国际的股权架构设置
(一)上市公司应属“境外注册”
海底捞的第一家门店于1994年在四川省简阳市由海底捞的创始人张勇、舒萍、施永宏和李海燕以个人出资设立,至2018年9月上市前海底捞在中国内地、香港、台湾以及韩国、日本、新加坡、美国等地共开设363家门店,2018年全球营业收入达170亿元。但是,于2018年9月26日在香港上市的海底捞国际,是一家于2015年7月根据开曼群岛法律注册设立的公司,应属“境外注册”。上市公司透过在中国境内的关联附属公司(餐厅门店)实现境内核心业务的运营管理。
(二)上市公司应属“外资控股”
海底捞国际的股东持股情况如图1所示,可总结为三类股东:
第一类是控股股东,共持有上市公司84.9986%股份,由4位自然人间接持股。其中,董事长张勇和董事舒萍分别在英属维尔京群岛(以下简称BVI)成立两家离岸家族信托(Apple Trust和Rose Trust),两家离岸家族信托100%持有在BVI注册成立的两家控股有限公司(ZY NP Ltd.和SP NP Ltd.),两家控股公司直接持有上市公司34.6044%股份;另外,两家控股公司通过设立在BVI的中间控股公司NP United间接持有上市公司23.0693%股份,张勇和舒萍合计持有上市公司57.6737%股份,达到绝对控股水平。根据招股说明书显示,由于张勇和舒萍已经是新加坡国籍,且所有中间控股公司都是依据外国(地区)法律成立的外国公司,因此形成对上市公司的“外资控股”。另外2位自然人的持股路径与前述相似,通过家族信托(Cheerful Trust)和中间控股公司(SYH NP Ltd.和LHY NP Ltd.)直接和间接持有上市公司27.3249%股份。
第二类是少数股东,包括5位中国国籍的自然人,各自在BVI注册控股有限公司(以下简称少数BVI公司),5位自然人少数股东通过少数BVI公司共持有上市公司6.9914%股份。
第三类是公众股东,共计持有上市公司8.0100%股份。
需要补充说明的是,上市公司的下一层是Newpai Ltd.,于2017年7月在BVI注册成立,是一家由上市公司100%持有的投资控股公司;再下一层是海底捞新加坡(Haidilao Singapore),于2013年2月在新加坡注册成立,由Newpai Ltd.100%持有。上市公司是海底捞所有执行餐厅运营功能关联附属公司(包括中国境内和境外)的控股公司,通过Newpai Ltd.和海底捞新加坡(Haidilao Singapore)间接持有关联附属公司的100%股权。
(三)上市公司对税收居民身份的自我判断
在招股说明书中,上市公司对税收居民身份的自我判断是,因其注册于开曼群岛,且由外资控股,不应被认定为中国税收居民。上市公司的重要理由及依据是,我国企业所得税法“对于并非由中国企业控制的外国企业的实际管理机构的厘定并无官方的实施细则”,因此上市公司认为“中国税务机关将如何处理我们此类情况并无明确规定”。
三、海底捞国际不同税收居民身份的对比分析
上市公司被海底捞定位为开曼群岛的税收居民,自注册成立至成功上市没有向开曼群岛缴纳任何税收。开曼群岛税收法律对个人或公司的营业收入、利润及获取的股息均不征收任何税负,并且对于公司股权、债券也不征收性质为遗产税或继承税的任何税收。因此,上市公司在中国境内的各餐厅门店(执行运营功能的关联附属公司)将净利润派发给境外第一层控股公司海底捞新加坡,如适用《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》(以下简称《中新协定》),股息只需要向中国税务部门缴纳5%的预提所得税。之后,股息透过Newpai Ltd.和海底捞国际等控股公司,最终分配给4位自然人大股东、5位自然人小股东和上市公司公众股东,由于BVI和开曼群岛的税收法律对股息派发过程不征收任何税负,并且境外投资者包括控股股东对上市公司股票的买卖转让,因“溢价”所获得的“资本利得”也无任何纳税义务,因此我国境内海底捞餐厅的净利润和价值增值以派发股息和资本利得方式汇往海外的过程,承担的税负极低,可以看出开曼群岛的税收居民身份对于上市公司的税收负担、资金流动和市场价值等诸多方面的重要性。
但是,如果上市公司被认定为我国税收居民,就需要就其全球所得向中国纳税,适用税率是25%。在上市公司向境外投资者派发股息时,境外投资者就属于获得源自中国境内的所得,如果境外投资者是公司法人,则需要按照10%的税率向中国缴纳预提所得税;如果外国投资者是自然人,则需要按照20%的税率缴纳预提所得税。如果境外投资者通过转让上市公司的股票而获益,也属取得源自中国境内的所得,需要按照10%或20%的税率缴纳预提所得税。具体税率的确定将视两国间税收协定条款的具体优惠条件而定,但优惠税率不会自动适用,只有确实属于股息或股份转让所得(资本利得)的受益所有人,并按照《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受协定待遇管理办法>的公告》(国家税务总局公告2019年第35号)的规定向主管税务机关申请并获得批准,才可以享受优惠税率。这对于海底捞国际而言,相对于选择非中国税收居民身份,增加了税收负担和纳税遵从成本。
四、上市公司税收居民身份的经济实质分析
以经济实质视角,根据我国税法定义的实际管理机构,对上市公司的税收居民身份进行实质重于形式的分析,可以更好回答“境外注册外资控股”是否为规避我国税收居民身份捷径的疑问。
(一)上市公司的业务经营是否在中国境内
设立在开曼群岛的海底捞国际是一家“获豁免公司”。所谓“获豁免”,是指开曼群岛政府允许上市公司的经营管理活动在开曼群岛以外进行,上市公司仅需要每年报送相应经营报告,并依据其法定股本数额缴付一定的费用即可。因此,上市公司的业务经营不在开曼群岛。
那么,上市公司的业务经营是否在中国境内呢?首先,主要业务收入在中国境内。上市公司在其招股说明书中援引沙利文报告指出,以2017年的营业收入比较,海底捞在中国和全球的中式餐饮市场中均排名第一。海底捞餐厅已遍布很多国家,截至上市前全球共运营363家餐厅,其中中国境内332家;从业务占比来看,中国境内餐厅贡献了海底捞全球营业收入的绝大部分,2017年为93.2%,2018年为92%,在中国台湾、新加坡和其他国家的业务占比不足10%,因此上市公司坦承“我们的重要业务位于中国境内”。其次,主要运营资产在中国境内。上市公司指出海底捞的竞争优势是其“全球领先、快速增长的中式餐饮品牌”,其全部商标包括境内注册和境外注册,均由四川海底捞餐饮股份有限公司(以下简称四川海底捞)持有,四川海底捞与上市公司签订商标许可协议,永久独家许可上市公司使用全部商标,并且免除全部特许权使用费。此外,海底捞餐厅运营所需要的各项专利,或由四川海底捞授权给上市公司独家许可使用且免除特许权使用费,或由海底捞新加坡在中国境内注册登记。海底捞在境内部分物业(不动产)的所有权持有人是上市公司的境内关联附属公司或自然人大股东本人,由各餐厅门店承租使用,租金水平按照市场条件确定。第三,绝大部分员工在中国境内。截至上市前海底捞全球拥有员工53504人,其中中国境内员工51006人,占全球员工的95.33%。最后,市场投资价值由源自中国境内的利润和资金支撑。上市公司在境外公开股票市场上的投资价值,取决于海底捞中国境内关联附属公司(门店)的运营管理和绩效表现,取决于中国境内关联附属公司向上市公司通过股息分配方式进行的现金输送能力,源自中国境内的利润和现金是上市公司向股东派发股利的源泉、决定上市公司的投资价值和在公开市场的股票价格。因此,从以上四个方面来看,其主要业务收入在中国境内、主要资产位于中国境内、绝大多数员工为中国员工、市场投资价值主要由中国境内的利润和现金支撑,可以认为上市公司的主要业务经营在中国境内。
(二)上市公司的管理与控制是否在中国境内
首先,上市公司在招股说明书中多次明确,总部位于中国境内;并且截至上市前全球共有总部层面员工925人。虽然没有具体说明其中有多少人在中国境内,但比对其他资料,例如全部12名“教练”都在中国境内、全球非中国员工只有2498人。从总部员工与门店员工的比例关系等资料进行分析,总部层面员工925人中绝大部分应在中国境内。其次,核心管理功能由位于中国境内的总部执行,核心管理层的履职地在中国境内。上市公司实行扁平化的运营管理体系(如图2所示),该体系由总部、教练组、抱团小组和餐厅四部分构成,其中总部和教练组属于总部层面,执行集中运营管控功能;抱团小组和餐厅属于餐厅门店层面,执行基层运营功能。总部首席运营官直接领导的教练组为各餐厅门店的运营提供指引和支持,主要包括餐厅绩效评估、装修工程协调、菜品开发改进、人力资源开发、财务税务核算等工作。总部集中有效控制各门店管理的核心环节,包括拓展策略、食品安全、信息技术及供应链管理等,以保障标准化、规模化增长。第三,战略性重要和关键商业决策的实质形成地在中国境内。总部全权决策和推动海底捞在全球的门店选址布局与战略规划,总部制定决策以获得公司整体利益的最大化;总部有效地管理和控制各门店餐厅管理的关键环节,包括食品安全、供应商选择及法律、财务等诸多重要、关键的方面;上市公司共有执行董事5人,全部具有投票权,其中3人为中国国籍且居住于中国境内。综合上述分析,不仅上市公司的日常经营管理在中国境内,其关键和重要的商业控制决策实质地点也在中国境内,透过“境外注册外资控制”的形式而认清其经济实质,上市公司的实际管理机构所在地在中国境内。
五、对我国实际管理机构规则的思考
为打击虚假外资,我国《关于外国投资者并购境内企业的规定》(商务部令[2009]第6号)规定,境内公司、企业或自然人以其在境外合法设立或控制的公司名义并购与其有关联关系的境内公司,需上报并获得审批,并且所设立的外商投资企业不享受外商投资企业待遇。加之我国证券市场的监管要求,一部分民营资本企业“曲线救国”,采用VIE架构到美国或香港上市,或者企业创始人或关键大股东个人变更国籍,设立离岸家族信托和在避税地设立特殊目的公司,这样自然人股东、中间控股公司、境外上市公司全部都是外籍自然人或外国公司法人,从而有效规避“境内公司、企业或自然人”的约束限制,达到外籍自然人股东或外国公司法人透过其在境外合法设立或控制的公司名义并购与其有关联关系的境内公司,这样就有效规避了我国相关部门的审批,当然并购后的中国境内企业还可以享受外商投资企业的待遇。
但是,公司股权投资架构的改变,注册成立地点的改变,甚至创始人股东国籍的改变,仅仅是“壳”的改变,“形式”的改变,其经济实质意义的“瓤”并没有随之改变。透过现象看本质,实际管理机构所在地依然是认定企业居民纳税人身份的决定性标准。通过上述分析,“境外注册外资控股”使上市公司获得外国企业的形式身份,不应成为按照“实质重于形式”规则衡量其真实税收居民身份的“挡箭牌”。“境外注册外资控股”不应成为规避我国税收居民认定的捷径,企业是否认定为我国税收居民,应从经济实质判断实际管理机构所在地是否在中国境内。
我国《企业所得税法实施条例》第四条对实际管理机构进行了定义:“企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构”。这里强调的“实质性”,而非形式性的、表面上的管理和控制,体现了经济实质原则的核心要义。前述82号文、45号文等对实际管理机构所在地的内涵也做了界定,但都是聚焦于“实质性的全面管理”,而没有完全做到“实质性的全面管理和控制”,控制是优先于管理的企业权利,聚焦于企业的日常经营管理,而相对忽视了决定企业战略未来的决策层面的控制,企业容易以“不能完全满足条件”为借口规避税收居民责任。因此,笔者认为,我国应以经济实质原则为遵循,对“实质性全面管理和控制”进行全面、深入和完整的阐释,对我国的实际管理机构进行进一步的细化和完善。
首先,“实质性全面管理和控制”不能受限于日常经营管理和形式要件要求,而应综合考虑企业的管理、控制、决策等事关企业发展全局和战略未来的重要功能活动,对认定条件给予更加包容性的界定,适当拓展条件边界。
其次,综合考虑认定条件中的履职场所地点、重要活动发生地点、重要文件存放地点、重要人员经常居住地点,而不应停留在形式要件要求。在科学技术特别是信息通讯技术进步的推动下,企业的管理、控制和决策等关键性的、实质性的功能活动不再依赖于固定的物理空间,要以经济实质上的动因、手段、工具、影响等诸多因素综合判断实际管理机构的所在地,而非单一受限于物理空间。
第三,降低形式要件的重要性,不再以“完全满足”为认定的前提条件。综合考虑各项认定条件的重要性水平,将控制性、决策性功能活动置于日常经营活动之前,给予各项认定条件不同的重要性权重,设计综合性的认定标准(比例体系),做到实质重于形式。
最后,充分做好以税收法律形式规范实际管理机构规则的准备工作。目前我国对实际管理机构在细则上的规制仍限于国家税务总局的部门规章,以政策文件的形式进行规范,而不是税收法律。如前述82号文和45号文,文件效力范围仅限于“境外注册中资控股”企业,而不是所得税法确定的只要实际管理机构在中国境内即属中国居民企业的完整范围。并且,对“境外注册外资控股”企业以实际管理机构规则认定税收居民身份,规制的对象是依外国法律(地区)注册、受外国(地区)法律约束和保护的外国公司法人,再以部门规章形式进行规制,既不对等,也缺乏法律效力。因此需要充分做好准备,以税收法律形式对实际管理机构规则进行规范,进一步保证我国税收管辖权的完整性,更好地维护我国国家税收利益。
责任编辑 陈利花
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