时间:2021-03-04 作者:赵一鸣 作者简介:赵一鸣,中国海洋大学管理学院会计学硕士研究生; 王竹泉 王竹泉,中国海洋大学管理学院教授,博士生导师。
[大]
[中]
[小]
摘要:
一、引言
“会计理论是否有中国特色?”建国之初我国会计理论界发出的这个疑问指引着中国会计理论与实践向着适应国情、适应体制的方向探索。纵观1949年到2020年,答案无疑是肯定的。新中国成立以来,我国会计理论与会计制度经历重重改革,开始走向建立中国特色的会计理论与方法体系之路。而会计监督作为中国会计的最大特色,是会计变革与创新最显著的领域之一。
从法律支撑的角度,我国“三位一体”的会计监督体系在1999年由《中华人民共和国会计法》以法律形式明确规定,会计监督工作由财政部作为主管部门牵头开展,这是我国公有制为主体的经济体制与依法治国基本方略所决定的,具有鲜明的中国特色。从历史渊源的角度,会计监督是西方会计理论中国化的产物,会计监督的变迁史也是一部新中国经济体制转轨的发展史。最初的会计监督意味着强制约束力,只有计划经济的中国,会计才具有原始意义的“监督”职能。换言之,会计监督具有鲜明的中国特色与时代印记,体现了会计的治理功能。
会计史学家查特费尔特有言,会计的发展是反应性的,与经济环境的发展密切相关。经济越发展,会计越重要。随着我国经济体制改革、资本市场日益成熟,当会计目标转向“为投...
一、引言
“会计理论是否有中国特色?”建国之初我国会计理论界发出的这个疑问指引着中国会计理论与实践向着适应国情、适应体制的方向探索。纵观1949年到2020年,答案无疑是肯定的。新中国成立以来,我国会计理论与会计制度经历重重改革,开始走向建立中国特色的会计理论与方法体系之路。而会计监督作为中国会计的最大特色,是会计变革与创新最显著的领域之一。
从法律支撑的角度,我国“三位一体”的会计监督体系在1999年由《中华人民共和国会计法》以法律形式明确规定,会计监督工作由财政部作为主管部门牵头开展,这是我国公有制为主体的经济体制与依法治国基本方略所决定的,具有鲜明的中国特色。从历史渊源的角度,会计监督是西方会计理论中国化的产物,会计监督的变迁史也是一部新中国经济体制转轨的发展史。最初的会计监督意味着强制约束力,只有计划经济的中国,会计才具有原始意义的“监督”职能。换言之,会计监督具有鲜明的中国特色与时代印记,体现了会计的治理功能。
会计史学家查特费尔特有言,会计的发展是反应性的,与经济环境的发展密切相关。经济越发展,会计越重要。随着我国经济体制改革、资本市场日益成熟,当会计目标转向“为投资者提供决策有用的信息”时,会计监督的外在形式发生了脱胎换骨的变化,然而会计监督的内核却保留了下来,以防范会计信息失真、提高会计信息质量的方式继续发挥其治理功能。“天下未乱计先乱,天下欲治计乃治。”会计监督是中国会计的最大特色。基于此,本文梳理新中国成立以来会计监督的变迁,并针对会计监督特色的归纳与总结、我国会计监督的现状与问题、会计监督特色的继承与发展三个方面做出论述。
二、会计监督的变迁
第一阶段(1949~1978年):“监督”的由来与名称演变
在会计学界,如何建立新中国会计理论成为建国初期的热点话题。1951年,《新会计》创刊号刊文提出会计作为监督管理的方法应随社会经济制度而变化,引发了建国初期关于会计属性的大讨论,“会计监督”一词在此讨论后逐渐被提出。葛涛在《也谈财务、会计的“监督”问题》中提到,财会工作“监督”名词是建国以来搬自苏联的。计划经济体制下,我国企业是清一色的国有企业,国有企业的所有权与经营权均归国家所有,国有企业不是独立的法人,而是行政机关的附属,国有企业的会计人员代表国家利益进行监督管理,人们对财务与会计工作并不做严格划分,因而监督工作被较多地称为“财会监督”或“财务监督”(王竹泉,2003)。张以宽在《再谈财会监督》一文中提到,“财会监督”的提法是在全国解放之后才有的。20世纪60年代,会计的基本职能被翻译为“反映和监督”,来自于马克思对簿记“观念的总结,过程的控制”的评述。“观念的总结”意为会计用观念的货币将所有的价值如实记录,即反映;而“过程的控制”指的是会计监督。至此,“会计监督”正式出现并被广泛采用,成为会计的一项职能,逐渐取代了原“财会监督”和“财务监督”的表达。
第二阶段(1978~1985年):会计职能大讨论与会计监督的概念界定
1978年,党的十一届三中全会开启了经济体制改革。国家与企业的利益分歧开始出现,会计人员作用发生转变,但是由于行政惯性,改革初期的会计监督本质上仍为行政监督。1980年中国会计学会成立,中国的会计理论研究冲破束缚开始起步,关于会计的本质、职能问题的大讨论中,会计是否具有监督职能也成为这一阶段的热点话题之一。进而,学界对会计监督的概念做了探讨界定。由于会计监督是各部门通过财务会计工作进行的,所以在基层叫财务监督,在国家财政部门叫财政监督。1983年,《会计研究》“会计名词规范化讨论”专栏对会计监督做了明确定义。总体而言,这一时期会计监督理论发展尚处于概念的界定与讨论阶段。
第三阶段(1985~1993年):会计人员“双重身份”困境
随着“放权让利”思路的进一步推进,企业的自主权扩大。1986年,国务院明确提出承包经营责任制和租赁经营,充分的放权给企业经营者提供了极大的会计造假动机,而会计人员的监督工作却陷入“双重身份”困境:会计人员既是企业员工,又代表国家履行监督职能,两种身份存在矛盾之处(李端生和刘培和,1989),这导致会计监督弱化严重。履行监督职能的会计人员甚至会遭受经营者的打击报复,这种情况直到1993年《会计法》修订后明确规定了举报制度才稍有缓解。基于此,将会计内部监督与行政监督职能分开并引入外部监督(王军等,1988)的思路出现,财政部发布了《会计改革纲要(试行)》(1991),明确了会计监督成为企业内部自我约束机制的改革方向(陈毓圭,1995)。此阶段,内部与外部力量结合的会计监督体系已现雏形。
第四阶段(1993~1999年):会计信息失真问题的治理探索
20世纪90年代初,中国资本市场和企业股份制改革兴起,建立现代企业制度成为改革目标。大量投资者出现,对会计信息的需求猛增,经营者粉饰报表的动机大大增加,“蓝田”“琼民源”“银广夏”等会计造假大案频频爆出,会计信息失真、国有资产流失严重。1993年《会计法》修订、1995年朱镕基总理“约法三章”,都强调要保证会计信息质量、加强对基层单位的会计监督。1996年,国务院与财政部先后发布《关于整顿会计工作秩序 进一步提高会计工作质量的通知》和《会计基础工作规范》,从会计人员素质和工作规范入手解决会计信息失真问题,但也只是扬汤止沸。在此阶段,“会计应该成为资本市场信息提供的主体”成为会计理论与制度研究的趋势(刘峰和葛家澍,2012),一个强有力的会计监督体系呼之欲出。
第五阶段(1999~2006年):“三位一体”会计监督体系确立,内控理论兴起
1999年是中国会计监督发展关键之年。1999年8月,《会计法》修订草案审议通过,确定了与社会主义市场经济下现代企业制度一致的会计监督格局。由单位内部会计监督、社会审计监督和政府监督组成的“三位一体”的会计监督体系正式形成,在法律层面上明确规定财政部作为我国会计监督工作的主管部门。财政部首次开展全国范围的会计信息质量检查并发布公告,会计信息质量检查制度正式建立。
2001年成功“入世”以后,中国会计有明显的国际化趋势(许家林,2009),因此安然、世通等舞弊大案引发全球对内部控制理论关注的同时也深深影响了中国的会计监督。同年,财政部出台的《内部会计控制规范基本规范(试行)》将“内部会计控制”界定为“单位内部会计控制,兼顾与会计有关的(内部管理)控制”,在内容与表达方式上均开始由“会计监督”向“内部控制”偏移。2004年COSO框架的发布催生了我国内部控制标准委员会的成立,内部控制理论正式在我国的经济环境土壤中生根发芽。
第六阶段(2006~2019年):会计监督边缘化
2008年,财政部联合证监会、审计署、银监会、保监会发布了《企业内部控制基本规范》。2010年,五部委又共同下发了企业内部控制配套指引,促进企业建立、实施和评价内部控制,并规范内部控制审计行为。内部控制实施体系逐渐形成。而另一方面,会计监督理论变得鲜有问津,“会计监督”的表述逐渐被边缘化,仅在财政部执行政府会计监督的工作中被提及。在这一时期,会计监督与内部控制的关系尚未理顺,就已然面临了规章制度的另起炉灶。
2020年年初的十九届中纪委四次全会上,习近平总书记将财会监督纳入党和国家监督体系中,与行政监督、司法监督、审计监督、统计监督等协调发挥治理效能。会计监督是财会监督的一项重要职能,在实践中两者的内容也有相当程度的重合。这次讲话首次将“财会监督”一词提升到了国家治理的层次,这对会计监督提出了新要求,会计监督的发展也将将入一个新的阶段。
三、会计监督特色的归纳与总结
(一)我国“三位一体”会计监督的成就
《会计法》所提出的单位内部会计监督、政府监督和社会审计监督“三位一体”的会计监督体系,是我国经济监督体系的重要组成部分和会计中国特色的重要体现(李心合,2001),也是会计监督的历史性进步,其格局与企业改革贴合,从企业内外进行体系构建:在内建立健全内部会计控制制度,在外明确监督层次。
在内,“三位一体”的会计监督体系理顺了以单位负责人为首要责任人的单位内部会计监督关系,从根本上解决了困扰我国会计监督工作多年的会计人员“双重身份”问题,这也是适应两权分离、现代企业发展的必然选择。在外,强化政府外部监督力量,明确财政部的监督责任是一个创举。对任何一个监督体系而言,外部力量都具有绝对的必要性。单位内部会计监督无论如何也逃不开“自己监督自己”的桎梏,因此引入政府这一外部独立的力量是监督作用得以发挥的保证。“三位一体”明确会计监督工作由财政部牵头开展,则从组织层面上将会计监督剥离出来,一定程度上避免了监管资源的浪费。另外,利用注册会计师审计力量是会计监督增效的正确思路。作为外部第三方机构,会计师事务所基于微观企业开展工作。在外,由于我国经济体量庞大,作为公共利益代表人的政府开展监督检查不可能采取每年普查的方式,而社会审计足以做到对每一家上市公司进行年度财务报告审计,这是对政府会计监督的良好补充;在内,如果没有高质量的社会审计,单位内部的利益相关者串通舞弊风险则很难有效防范,内部会计监督有可能会流于形式。
(二)与西方监管体系相比我国会计监督体系的特色
西方对会计信息的同类监管体系以内部控制为核心。在内,SOX法案规定企业的首席执行官和首席财务官要对上市公司财务报表的披露质量作出承诺,依据COSO框架对企业内部控制进行评价;在外,美国证监会(SEC)设立了公众公司会计监管委员会(PCAOB)对会员事务所进行年检。两相对比,我国会计监督具有法律制度、责任定位、组织机构三方面的特色与优势:第一,在法律制度上,我国会计监督早在1985年就在法律上得以明确,比2001年SOX法案明确内部控制提前了16年。在法律层面对会计监督进行确认,是我国会计监督的一大特色。第二,在责任定位上,我国有单位内部监督、政府监督和社会审计监督“三位一体”的监督体系,而美国会计监管更多地依赖行业协会自律和市场力量,并无真正的公共利益实体(如政府)介入监督,监督视野有限。涵盖内部与外部全方位,政府代表公共利益参与监督,是我国会计监督体系的又一特色。第三,在组织机构上,SOX法案与PCAOB的关注焦点仅限于监管上市公司审计,而我国政府监督涵盖上市与非上市实体。究其原因,PCAOB作为行业自律性组织,主要资金来源于公众公司,处理和复核会计师事务所的注册申请成本由事务所承担,而我国政府监督由财政部牵头开展,所受经济约束相对较少。可以说,我国社会主义制度的优越性也是我国会计监督特色的强大支撑。
四、会计监督体系的现状与问题
(一)会计监督与内部控制的关系厘清
保证会计信息质量是会计监督的目的,也是内部控制发展的主线。将内部控制与单位内部会计监督等同是对两者的典型混淆。本文从概念范围、作用对象与效果两方面进行关系厘清:第一,在概念范围上,内部控制概念本身比单位内部会计监督更加广泛,是一个与公司治理结构相联系的概念。内部控制实质上包括了单位内部的会计控制和管理控制,但内部控制无法取代会计监督,其一在于内部控制的牵头人是董事会和管理层,视野并未放宽到利益相关者的范围;其二在于内控的范围在企业内部,而会计监督还包括外部监督。第二,在作用对象与效果上,会计监督的客体是经济活动所携带的会计信息,而内部控制的客体则是企业的管理活动;会计监督更多表现为“约束”力量,而内部控制表现为“促进”作用。内部控制具有风险导向,更侧重风险控制而非会计监督,是融入管理活动之中的制度安排,促进组织整体实现组织目标,对高质量的会计信息提供基础。然而,如果没有会计监督的约束力,会计信息质量就无法得到根本保证。
因此,内部控制与公司治理结构的会计监督本质上存在区别,不可混淆,更不应以内部控制体系取代会计监督体系。
(二)“三位一体”会计监督体系现存问题
“三位一体”会计监督体系在一定程度上良好地扭转了我国经济转轨时期面临的市场秩序混乱、会计造假严重的问题,为营造公平高效的资本市场发挥了积极作用,但其同样存在不足与局限:
1.忽视利益相关者的监督作用。现行《会计法》在监督主体的界定上最大的缺陷就是利益相关者缺位。利益相关者是与会计信息联系最密切的主体之一,是会计信息的需求方,利益相关者间的制衡形成了对会计信息质量的天然监督职能。资本市场的日趋成熟催生了一大批专业化投资者的出现,站在宏观市场层面,潜在投资人或债权人等利益相关者对高质量的会计信息提出了更高的需求。基于“理性人”假设,企业不同的利益相关者为了各自利益最大化形成公司治理结构,因而以公司治理为界,企业的利益相关者具有彼此间的天然制衡,形成了强大的监督动机,这是单位内部会计监督最应该运用的自生动力。换言之,单位内部会计监督应该是建立在公司治理结构下的“内部”概念。
2.社会审计不应与内部会计监督和政府监督并列。首先,社会审计的基本性质是鉴证业务,其监督作用是通过审计报告公开的影响力而间接实现的。注册会计师与客户之间存在特殊的委托代理关系,因而社会审计具有天然的“不独立性”,使得社会审计监督力量相对较弱。其次,注册会计师并不具有任何的处罚权,只能出具意见,而会计监督的本质要求监督主体具有审查、纠正和处罚等权力,外部会计监督则更应具有强制力。另外,会计师事务所也属于企业,同样应该具有单位内部会计监督并受政府监督。若将社会审计与单位内部会计监督、政府监督在体系中同等对待,则容易产生层次上的混乱。因此,社会审计正确的定位是单位内部会计监督与外部政府会计监督的手段,而非与这两者等量齐观的外部会计监督。
五、会计监督特色的继承与发展
(一)将会计监督纳入会计法治化轨道,加强处罚力度,提高威慑力
会计监督始终是《会计法》中的重要章节,是中国特色的重要表现。同时,会计监督对会计信息质量的保障力是其发挥治理功能的依托,也是我国《会计法》进一步修订的理论支撑。目前,在法律体系方面,我国会计监督的相关内容零散分布在多个法律条文中,缺少一个以会计监督为核心的完整体系。在具体执行上,现行的相关法律规定对违法违规行为的处罚力度有限,《会计法》规定对直接责任人仅处以三千元以上五万元以下罚款,若不构成犯罪,对单位的处罚金额为五千元以上十万元以下。随着国民经济的迅速发展,过去的罚金额度能够给企业带来的惩戒效果在当下大打折扣。
因此,要将会计监督纳入法治化轨道,进而在国家治理中发挥作用,应当从法律体系和处罚条款两方面入手:第一,构建一体化的会计监督法规体系,弥补漏洞,强化会计监督的严肃性、权威性。第二,法律规定也应与时俱进,加强处罚力度,提高会计监督的法律效力,克服会计信息失真、财务造假等监督“顽症”。
(二)明确会计监督在国家监督体系中的定位,协调共享发挥治理功能
会计监督在国家治理中发挥作用,是新时期党和国家监督体系建设赋予我国会计制度的中国特色。会计监督是财会监督的重要内容,而新时期的财会监督不仅在党的监督体系中承担着反腐败、维护财经法纪、监督重大财税政策落实等行政监督职能,同时也应在经济活动中发挥对各类社会组织的治理功能,而这恰是会计监督的“用武之地”:从“监督”来看,充分发挥“三位一体”会计监督体系的功能,运用经济组织内部与外部政府的强制力形成监督合力,上通宏观政策,下达微观实体,使国家层面的监督治理政策落地;从“会计”来看,充分利用信息优势、促进信息共享是财会监督与其他监督协调发挥治理功能的必要途径。与审计监督、统计监督等相比,财会监督与具体经济活动接触更直接,以会计数据和复式记账为基础按图索骥的会计监督更具信息优势,能够增强监督效能,弥补其他监督职能作为单纯外部监督力量的不足。因此,应将会计监督提升到国家治理重要组成部分的层面,使其应有的治理功能得到更大程度的发挥。
(三)构建以利益相关者为核心的会计监督
针对现行“三位一体”监督体系的缺陷,新的会计监督体系应当以公司治理结构为界,划分为内外两部分,从不同层面进行监督与约束:内部会计监督纳入包含投资人、债权人、经营者与其他利益相关者在内的监督主体,外部会计监督主要由政府发挥其会计监督职能。内部监督者以维护自身利益相关者产权为内生动力,使各利益相关主体释放“自律”的约束力量;而外部监督者(政府)以履行社会管理者责任、维护公共利益为职责,对被监督者施加“他律”的约束力量。内部自律与外部他律双向合力,使会计监督的功能充分发挥。
以利益相关者为核心的会计监督体系是对“三位一体”的扬弃。对企业而言,监督效力不只是威慑力,更重要的是引导力。会计监督不止于检查,也在向管理和服务延伸。以利益相关者为核心,以公司治理结构为边界构建会计监督体系,能够最大程度上降低信息损耗,使会计监督的前瞻性和预测性得以发挥作用,尽早察觉风险并及时补救,可能会帮助企业规避更加严重的后果,增强企业抗风险的能力。
(四)信息化辅助会计监督,扩大监督成果的影响力
大数据时代会计核算已逐渐实现电算化和信息化,以信息化辅助会计监督已成为必然趋势。一方面,会计监督的成果应当以更适应信息时代的形式呈现,构建新的会计信息质量指数。我国目前的会计信息质量检查实现一定的监督成效,但公告信息含量不足,欠缺可比信息和直观冲击,无法满足公众的信息需求、发挥公众舆论监督作用(王竹泉和江玮滢,2017)。构建我国会计信息质量指数并定期发布,与现行的检查结果公告相比可比性更强,对会计信息的使用者而言使用门槛更低,更易与公众舆论监督建立联系,间接实现会计监督与舆论监督的协同效应。另一方面,会计监督工作的形式应借助信息化平台,弥补未联网造成的监督漏洞,避免同一经济主体通过在不同监督监察部门之间钻漏洞“套利”,辅助会计监督工作。
(五)政府监督借助社会审计的力量
将社会审计纳入会计监督体系是正确的思路,而如何纳入是问题的关键。笔者认为,应将社会审计作为政府监督和单位内部监督的力量补充,尤其是政府监督应合理借助社会审计力量发挥外部监督效能。面对巨大的监督体量,单靠政府自身难以保证监督的效率与专业效果。笔者认为,可通过政府购买服务的方式向社会审计借力,政府作为委托人,借助注册会计师审计的专业能力对被监管主体进行检查,使政府会计监督切实落地。
责任编辑 张璐怡
相关推荐