债权人以股东身份进行债务重组的账务处理

刘胜强柯浩然肖梦珍

摘要：本文结合《企业会计准则第12号——债务重组》等多项准则，结合具体案例，分析债权人以股东身份进行债务重组业务的账务处理问题。具体分为：存在关联方关系的债权人以控股股东身份进行债务重组、不存在关联方关系的债权人以控股股东身份进行债务重组、债权人以共同控制或重大影响股东身份进行债务重组和债权人以"三无”投资股东身份进行债务重组。其中：债权人以“三无”投资股东身份进行债务重组，根据重组转股后的股权是否能在短期出售，进一步分两种情形分别探讨。

关键词：债务重组；长期股权投资；金融工具

中图分类号：F23文献标志码：A文章编号：1003-286X(2021)19-0059-05

2019年5月，财政部修订的《企业会计准则第12号——债务重组》最大的特点是取消了债务人发生"财务困难"和债权人"做出让步"的债务重组认定条件，但同时新增了"不改变交易对手”的条件。很明显，新修订的债务重组准则扩大了准则的适用范围，然而修订后的准则对于目前普遍存在并对企业影响重大的债权人以股东身份进行债务重组业务的账务处理并未系统介绍，这给实务工作者带来了一定的工作难度。所谓债权人以股东身份进行的债务重组，就是在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，同意将债权调整为股权的一种债务重组方式。本文结合相关会计准则，通过具体案例对该类业务的账务处理进行系统分析和探讨。

一、存在关联方关系的债权人以控股股东身份进行债务重组

当债权人和债务人同属于一个集团，二者之间存在关联方关系时，如果重组后债权人持有债务人的股份大于50%,并对

债务人形成控制，这种债务重组就属于存在关联关系的债权人以控股股东身份进行的债务重组。债务重组准则第四条给出了三种不使用本准则的债务重组，存在关联方关系的债权人以控股股东身份与债务人进行债务重组是其中的一种。但债务重组准则第四条同时指出，债务人以控股股东身份进行债务重组，并且重组前后均受同一方或相同多方最终控制时，考虑到该种债务重组的实质是债务重组双方进行了权益性分配或者接受了权益性投入，因此适用权益性交易的有关会计处理规定。在我国会计准则中，与权益性交易有关的两个准则《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第2号——长期股权投资》中涉及到类似的业务是：同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，因此可比照此类业务执行。同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，有如下两个特点：一是不管内部子公司之间的股权结构如何变化，母公司或者说最终控制方所能控制的净资产或者说资源不会发生改变，合并报表账面价值原则上不会因此而发生变化；二是由于交易发生在关联方之

基金项目：重庆市社科规划项目“长江经济带企业会计信息质量评价研究“(2019WT53);重庆工商大学长江上游经济研究中心(教育部人文社科研究基地)项目“一带一路”背景下的政府会计改革与创新研究(2019YB027)

作者简介：刘胜强，重庆工商大学会计学院教授；

柯浩然、肖梦珍，重庆工商大学硕士研究生。

业务与技术

间，其交易价格很容易被操控而变得不公允，这就说明不能用公允价格进行核算。因此，存在关联方关系的债权人以控股股东身份进行债务重组和同一控制下的控股合并形成的长期股权投资一样，适用权益法采用账面价值进行账务处理，不确认收益。交易时支付给第三方的佣金手续费等时，坚持重要性原则，将其单独计入管理费用，而不能计入长期股权投资成本。

具体而言，债权人的账务处理为：借记"长期股权投资（取得债务人重组后所有者权益持股份额的账面价值）”"坏账准备”科目，贷记"应收账款”等科目，借方和贷方的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目。交易时发生有支付给第三方的佣金手续费等，借记"管理费用"科目；贷记“银行存款”科目。债务人的账务处理为，借记"应付账款"科目，贷记“股本（股票面值部分）”"资本公积资本溢价（资本溢价部分）”"资本公积——其他资本公积（债权人让利部分）”科目=交易时发生有支付给第三方的佣金手续费等，借记“管理费用”科目；贷记"银行存款"科目。

例1：甲企业于2020年2月1日从乙企业购入货物一批，价款800000元，双方约定6个月后一次性付清全部价款。然而6个月后，由于经营管理不善，甲企业无法偿还这笔货款。双方协商后达成债务重组协议，同意将乙企业对甲企业的这笔债务转为股权，并通过定向增发来实现。具体而言，甲企业向乙企业定向增发面值为1元的普通股100000股，债务重组日甲企业的股票价格为5.5元每股，双方各支付相关税费30000元。债务重组日，乙企业已对该债务计提了4000元的坏账准备。债务重组后,乙企业持有甲企业60%的股份，并形成对乙企业的控制。甲乙双方重组前后均受同一家企业控制，双方存在关联方关系。

1

.债权人乙企业的账务处理（单位：元，下同）：

借：长期股权投资一一甲公司100000

坏账准备4000

资本公积——其他资本公积696000

贷：应收账款——甲公司800000

同时，交易时支付给第三方的佣金手续费：

借：管理费用30000

贷：银行存款30000

2

.债务人甲企业的账务处理：

借：应付账款——乙公司800000

贷：股本100000

资本公积一一资本溢价450000

同时，交易时支付给第三方的佣金手续费：

借：管理费用30000

贷：银行存款30000

二、不存在关联方关系的债权人以控股股东身份进行债务重组

当债权人和债务人不属于同一个集团，二者之间不存在关联方关系时，如果重组后债权人持有债务人的股份大于50%,并对债务人形成控制，这种债务重组就属于不存在关联关系的债权人以控股股东身份进行的债务重组。根据债务重组准则对“例外性业务参照相关业务进行处理”的原则，不存在关联方关系的债权人以控股身份进行的债务重组，可参照非同一控制下的控股合并形成的长期股权投资的相关业务，采用购买法进行账务处理。和非同一控制下的控股合并形成的长期股权投资一样，不存在关联方关系的债权人以控股股东身份进行的债务重组，存在如下特点：一是重组双方不存在关联方关系，都是从各自的利益和意愿出发进行交易，尽管过程中可能存在相互妥协；二是交易是在一个相对公平的环境下进行，存在讨价还价，公允价值可信。因此，不存在关联方关系的债权人以控股股东身份进行债务重组和非同一控制下的控股合并形成的长期股权投资一样，采用购买法用公允价值进行账务处理，同时确认收益。交易时支付给第三方的佣金手续费等，坚持重要性原则，将其单独计入管理费用，而不能计入长期股权投资成本。

具体而言，债权人的账务处理为：借记"长期股权投资（取得债务人重组后所有者权益持股份额的公允价值+债务重组转股过程中形成的商誉）”"坏账准备”科目，贷记"应收账款”等科目，差额记人'投资收益”科目；交易时发生有支付给第三方的佣金手续费等，借记"管理费用"科目，贷记"银行存款"科目。债务人的账务处理是：借记"应付账款”"商誉（债务重组转股过程中形成的商誉）”科目，贷记"股本（股票面值部分）”"资本公积——资本溢价（资本溢价部分）""资本公积——其他资本公积（债权人让利部分）”科目。交易时发生有支付给第三方的佣金手续费等，借记"管理费用"科目，贷记“银行存款"科目。

例2:接例1,假定其他条件不变，但甲乙双方不受同一家企业控制，因此，甲乙双方不存在关联方关系。

说明，本例中，由于没有告知该债务的公允价值，或当债务的公允价值小于债务重组后所折算的股权公允价值时，将不会产生商誉。

1

.债权人乙企业的账务处理：

借：长期股权投资——甲公司550000

坏账准备4000

投资收益246000

贷：应收账款——甲公司800000

借：管理费用30000

贷：银行存款30000

业务与技术

Finance&Accouniinc

财包3个计

2

.债务人甲企业的账务处理：

借：应付账款——乙公司800000

贷：股本100000

资本公积——资本溢价450000

一其他资本公积250000

借：管理费用30000

贷：银行存款30000

例3:接例2,假定其他条件不变，债务重组日，该债务的公允价值为760000元。由于该债务的公允价值大于债务重组后所折算的股权公允价值550000元（5.5X100000）,即债权人放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，债务转增资本后，将会在债务人企业中形成商誉，债权人以“营业外收入”

的形式计入当期损益。

1

.债权人乙企业的账务处理为：

借：长期股权投资——甲公司760000

坏账准备4000

投资收益246000

贷：应收账款——甲公司800000

营业外收入210000

借：管理费用30000

贷：银行存款30000

2

.债务人甲企业的账务处理为：

借：应付账款——乙公司800000

商誉210000

贷：股本1。。。00

资本公积----资本溢价660000

一其他资本公积250000

借：管理费用30000

贷：银行存款30000

三、债权人以共同控制或重大影响股东身份进行债务重组

如果重组后债权人持有债务人的股份处于20%至50%之间，对债务人形成重大影响（联营企业），或者重组后债权人持有债务人的股份等于50%,对债务人实行共同控制（合营企业），这两种债务重组是本文所描述的债权人以共同控制或重大影响股东身份进行的债务重组。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，这种由企业合并以外的方式形成的长期股权投资，由于不需要编制合并报表，因此坚持非重要性原则，不再区分是否存在关联方关系，全部采用购买法，用公允价值进行账务处理，并同时确认收益。交易中发生的支付给第三方的佣金手续费等，采取简化处理，直接计入长期股权投资

成本，而不再单独计入管理费用。

具体而言，债权人的账务处理为：借记"长期股权投资（取得债务人重组后所有者权益持股份额的公允价值+债务重组转股过程中形成的商誉+支付给第三方的佣金手续费等）”"坏账准备”科目，贷记“应收账款”“银行存款（支付给第三方的佣金手续费等）”等科目，差额记入“投资收益”科目。交易中支付给第三方的佣金手续费等，采取简化处理，直接计入长期股权投资成本。

债务人的账务与存在关联方关系的债权人以控股股东身份进行债务重组相同，借记"应付账款""商誉（债务重组转股过程中形成的商誉）”科目，贷记"股本（股票面值部分）”"资本公积——资本溢价（资本溢价部分）""银行存款（支付给第三方的佣金手续费等）”"资本公积其他资本公积（债权人让利部分-支付给第三方的佣金手续费等）“科目。但交易中发生的支付给第三方的佣金手续费等，采取简化处理。

例4:接例2,假定其他条件不变，债务重组后，乙企业持有甲企业30%的股份，能够对甲企业的决策行为产生重大影响。由于重组后乙企业持有甲企业30%的股份，属于债权人以共同控制或重大影响股东身份进行债务重组，当没有告知该债务的公允价值或当债务的公允价值小于债务重组后所折算的股权公允价值时，通常不考虑商誉问题。

1

.债权人乙企业的账务处理：

借：长期股权投资——甲公司580000

坏账准备4000

投资收益246000

贷：应收账款——甲公司800000

银行存款30000

2

.债务人甲企业的账务处理：

借：应付账款——乙公司800000

贷：股本100000

资本公积——资本溢价450000

一其他资本公积220000

银行存款30000

例5:接例3,假定其他条件不变，债务重组日，该债务的公允价值为76。00（）元，债务重组后，乙企业持有甲企业30%的股份，能够对甲企业的决策行为产生重大影响。重组后乙企业持有甲企业30%的股份，属于债权人以共同控制或重大影响股东身份进行债务重组。

由于该债务的公允价值大于债务重组后所折算的股权公允价值550000元（5.5X100000）,即债权人放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，债务转增资本后，将会在债务人企业中形成商誉，根据债务重组准则第七条的相关规定，债权人

业务与技术

Finance&.Accouniinc

将其以“营业外收入”的形式计入当期损益。

1

.债权人乙企业的账务处理为：

借：长期股权投资一一甲公司

坏账准备

投资收益

贷：应收账款一一甲公司

银行存款

营业外收入

2

.债务人甲企业的账务处理为：

借：应付账款-----乙公司

商誉

贷：股本

资本公积一一资本溢价

--其他资本公积

银行存款

四、债权人以“三无”投资股东身份进行债务重组

所谓"三无"投资是指无控制、无共同控制和无重大影响的投资。当债权人和债务人达成债务重组协议，同意将债务转为资本，并且转股后债权人所持有的股份小于20%,无法对债务人形成控制、共同控制和重大影响时，就是本文所描述的债权人以"三无”投资股东身份进行的债务重组。对于持股比例小于20%的股权投资"三无”投资，长期股权投资准则将其由长期股权投资重新划分到金融资产。2014年修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》规定，按照业务模式和合同现金流特征的不同，金融资产分为：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其中第一种以摊余成本计量的金融资产，从性质上讲，只能是债而不能是股，不在本文的分析范畴。因此，考虑到债务重组后的业务模式和合同现金流特征不同，债权人以“三无”投资股东身份进行的债务重组，可以根据转股后的股权是否能随时出售，可分别计入：（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。根据金融工具确认与计量准则的相关规定，仍然应采用购买法，用公允价值进行账务处理°

（-）债务重组转股后股权被限制短期不能出售

当债务重组转股后的股权不能随时出售时，从业务模式和合同现金流特征看，应该将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。参照金融工具确认和计量准则，债权人的账务处理为：借记"其他权益工具投资（取得债务人重组后所有者权益持股份额的公允价值+支付给第三方

的佣金手续费等）""坏账准备"科目，贷记"应收账款""银行存款等（支付给第三方的佣金手续费等）"科目，差额记入"投资收益”科目。交易中发生的支付给第三方的佣金手续费等，仍然采取简化处理，直接计入其他权益工具投资成本C

债务人的账务处理为：借记"应付账款"科目，贷记"股本（股票面值部分）”"资本公积——资本溢价（资本溢价部分）”"银行存款（支付给第三方的佣金手续费等）”"资本公积——其他资本公积（债权人让利部分-支付给第三方的佣金手续费等）“科目。交易中支付给第三方的佣金手续费等，采取简化处理C

例6:接例4,假定其他条件不变，债务重组后，乙企业持有甲企业10%的股份，属于债权人以"三无”投资股东身份进行的债务重组。假设转让后乙企业三年内不允许转让和出售。因此，转股后应将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他

综合收益的金融资产。

1

.债权人乙企业的账务处理为：

借：其他权益工具投资580000

坏账准备4000

投资收益246000

贷：应收账款等——甲公司800000

银行存款30000

2

.债务人甲企业的账务处理：

借：应付账款——乙公司800000

贷：股本100000

资本公积——资本溢价450000

——其他资本公积220000

银行存款30000

例7:接例5,假定其他条件不变，债务重组日，该债务的公允价值为760。00元，债务重组后，乙企业持有甲企业10%的股份，属于债权人以"三无”投资股东身份进行的债务重组。假设转让后乙企业随时可以将该股份在资本市场出售。因此，转股后应将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

由于重组后乙企业持有甲企业10%的股份，属于债权人以“三无”投资股东身份进行的债务重组。由于该债务的公允价值大于债务重组后所折算的股权公允价值550000元（5.5X100000）,即债权人放弃债务的公允价值与账面价值之间的差额，债务转赠资本后，将会在债务人企业中形成商誉，根据债务重组准则第七条的相关规定，同时为了保持与长期股权投资准则的一致性，债权人可将其以"营业外收入”的形式计入当期损益。

1

.债权人乙企业的账务处理为：

业务与技术

借：其他权益工具投资790000

坏账准备4000

投资收益246000

贷：应收账款——甲公司800000

银行存款30000

营业外收入210000

2

.债务人甲企业的账务处理：

借：应付账款——乙公司800000

贷：股本100000

资本公积——资本溢价450000

一其他资本公积220000

银行存款30000

(二)债务重组转股后股权可随时出售

当债务重组转股后的股权能够无限制性地随时出售时，从业务模式和合同现金流特征看，应该将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。参照金融工具确认和计量准则，债权人的账务处理为：借记“交易性金融资产(取得债务人重组后所有者权益持股份额的公允价值)”“坏账准备”科目，贷记“应收账款”“银行存款(支付给第三方的佣金手续费等)”等科目，借记或贷记“投资收益”科目。对于交易中支付给第三方的佣金手续费等，直接计入当期损益(投资收益)而不是计入交易性金融资产成本c

债务人的账务处理与第一类债务重组转股后股权被限制短期不能出售的相同。

例8:接例6,假定其他条件不变，假设转让后乙企业随时可以将该股份在资本市场出售。因此，转股后应将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

1

.债权人乙企业的账务处理：

借：交易性金融资产550000

坏账准备4000

投资收益276000

贷：应收账款——甲公司800000

银行存款30000

2

.债务人甲企业的账务处理：

借：应付账款——乙公司800000

贷：股本100000

资本公积——资本溢价450000

一其他资本公积220000

银行存款30000

例9：接例7,假定其他条件不变，假设转让后乙企业随时可以将该股份在资本市场出售。因此，转股后应将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

由于重组后乙企业持有甲企业10%的股份，属于债权人以共同控制或重大影响股东身份进行债务重组。由于该债务的公允价值大于债务重组后所折算的股权公允价值550000元(5.5X100000),即债权人放弃债务的公允价值与账面价值之间的差额，债务转赠资本后，将会在债务人企业中形成商誉,根据债务重组准则第七条的相关规定，债权人将其以“营业外

收入”的形式计入当期损益。

1

.债权人乙企业的账务处理为：

借：交易性金融资产760000

坏账准备4000

投资收益276000

贷：应收账款——甲公司800000

银行存款30000

营业外收入210000

2

.债务人甲企业的账务处理：

借：应付账款——乙公司800000

贷：股本100000

资本公积——资本溢价450000

一其他资本公积220000

银行存款30000

责任编辑武献杰

主要参考文献

[1]韩福才.债务重组会计处理问题探讨山.财会通讯，2021,(3):119-122.

[2]龙月娥，陈子宜.债务重组准则修订对会计实务的影响分析川.财务与会计，2020,(24):50-53.

[3]马永义.债务重组新准则深度解析[J].财会月刊,2020,(5):8-12.

[4]耿建新，李育昆.债务重组准则的历史沿革与中外比较[J].财会月刊，2020,(5):3-7.

[5]魏朱宝，陈庆年.新债务重组准则变化与关联准则关系分析川.财务与会计，2020,(3):48-50.

[6]高玉玉，高允斌.新债务重组准则下的会计与税务处理比较分析川.财务与会计，2020,(1):51-55.

[7]谢海林.新债务重组准则实务运用中需注意的事项川.中国注册会计师，2020,(11):102-103.

[8]张海霞.不良资产债务重组业务问题探究Q].财会通讯，2020,(20):108-111.

Finance&.Accouniinc