时间:2022-03-17 作者:何敬崔华清
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动物资产会计核算问题探析
何敬崔华清■
摘要:动物资产作为生物资源或自然资源的一部分,其会计处理法规在国内外都尚处于探索阶段。动物资产的特殊性使其难以采用现有会计准则进行核算,影响了对动物资产的保护和利用。本文借鉴国外会计准则,结合我国具体情况,探讨制定有关动物资产核算的会计规定。
关键词:动物资产;会计准则;动物园
中图分类号:F832.49;F275文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)17-0043-04
一、我国动物资产的会计处理现状
在我国,大部分动物园是事业单位,但也有企业性质的动物园。城市动物园大多为事业单位性质,采用政府会计制度核算;野生动物园有些为企业性质,一般采用《企业会计准则第5号——生物资产》进行核算。然而,政府会计准则和企业会计准则都未对动物资产的会计处理做出详细规定。
(一)事业单位动物园动物资产的会计处理
1.发布政府会计准则之前的会计处理。在我国,政府会计准则发布之前,事业单位按照《事业单位会计准则》核算。《事业单位会计准则》中未涉及动物资产的规定,而《事业单位财务规则》规定动物资产作为固定资产核算,《事业单位会计制度》规定动物资产...
动物资产会计核算问题探析
何敬崔华清■
摘要:动物资产作为生物资源或自然资源的一部分,其会计处理法规在国内外都尚处于探索阶段。动物资产的特殊性使其难以采用现有会计准则进行核算,影响了对动物资产的保护和利用。本文借鉴国外会计准则,结合我国具体情况,探讨制定有关动物资产核算的会计规定。
关键词:动物资产;会计准则;动物园
中图分类号:F832.49;F275文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)17-0043-04
一、我国动物资产的会计处理现状
在我国,大部分动物园是事业单位,但也有企业性质的动物园。城市动物园大多为事业单位性质,采用政府会计制度核算;野生动物园有些为企业性质,一般采用《企业会计准则第5号——生物资产》进行核算。然而,政府会计准则和企业会计准则都未对动物资产的会计处理做出详细规定。
(一)事业单位动物园动物资产的会计处理
1.发布政府会计准则之前的会计处理。在我国,政府会计准则发布之前,事业单位按照《事业单位会计准则》核算。《事业单位会计准则》中未涉及动物资产的规定,而《事业单位财务规则》规定动物资产作为固定资产核算,《事业单位会计制度》规定动物资产作为固
定资产或存货进行核算。但由于动物资产具有特殊性,其确认和计量问题一直存在争议,导致实务界很难依据这些法规进行会计核算,难以将动物资产体现在财务报表中。
2.发布政府会计准则之后的会计处理。2015年发布《政府会计准则——基本准则》之后,2016年发布的《政府会计准则第1号——存货》对“未达到固定资产标准”的动植物资产做出规定;《政府会计准则第3号——固定资产》中固定资产的范围界定没有明确提及动植物资产,但在“不计提折旧”的固定资产中列出了动植物资产。2017年发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中,固定资产的六个类别包含了动植物资产。由此可见,动物资产可以作为存货或固定资产进行会计处理。
(二)企业性质动物园动物资产的会计处理
企业性质的动物园采用《企业会计准则第5号——生物资产》对动物资产进行会计处理。《企业会计准则第5号——生物资产》主要适用于以生产和销售为目的的企业的牲畜,以及公益性的林木资产,而对于动物资产,特别是动物园内的、不以生产和销售为主要目的的动物资产,该准则并没有做出相关规定。
二、动物资产会计核算的特殊性和存在的问题
(一)动物资产的界定
动物是具有自然属性、有生命,能够繁殖,受饲养条件和生态环境的影响寿命期具有不确定性的一类特殊资产。
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.动物资产的属性。根据《政府会计准则——基本准则》,符合资产定义的条件有:(1)过去的经济业务或事项形成的;(2)主体能够控制;(3)能够产
作者简介:何敬、崔华清,北京国家会计学院。
研究与探索
生服务潜力或带来经济利益流入。对于动物园来说,动物资产来自于购买、交换、捐赠等过去的事项。动物园能够控制动物资产:政府授权动物园拥有动物资产,以实现综合保护和保护教育的社会职能;动物园限制了动物的活动范围,将动物资产圈养在特定场所;通过饲养、展示和繁育等活动,动物园能够主导动物资产的使用,并对其进行管理。动物资产的服务潜力表现为连接城市人群和自然环境,让公众认识自然、关注生态环境、保护环境。经济利益的流入表现为观赏和展示动物的收费(容易量化),以及人们保护生态环境所带来的收益(难以量化)。因此,动物资产符合政府会计准则中资产的定义。
《企业会计准则——基本准则》中的资产定义与政府会计准则类似,但没有涉及服务潜力。企业性质的动物园承担着与事业单位动物园一样的社会职能,动物资产具有实现社会职能的服务潜力。因此,企业会计准则的资产定义没有完全涵盖企业性质动物园动物资产的性质。总之,承担相同社会职能、都能带来经济利益流入但单位性质不同的动物园采用了两套会计准则,导致会计信息不可比。
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.动物资产的分类。根据政府会计准则,动物资产可以确认为存货或固定资产,但是存货和固定资产的概念与动物资产性质却不匹配。从存货的定义来看,存货是为了开展业务活动而耗用或持有待售的资产。动物资产可以作为动物园耗用的资产,不过持有的目的显然不是出售。从固定资产的定义来看,固定资产是为开展业务活动而控制的、1年期以上、在标准单位价值以上且基本保持原有物质形态的资产。动物资产是动物园为开展业务活动而控制的资产,但有些动物是1年期以上的(如哺乳动物),有些则不是(如昆虫类动物)。从单位价值来看,有些稀有动物价值量很
高(如价值几十万元、上百万元),有些单位价值不超过1000元。并且,动物资产具有生命周期,会有明显的成长、成熟、衰老和死亡过程,还能够繁育后代,这与“保持原有物质形态”不相符。
《企业会计准则第5号——生物资产》按资产的性质将生物资产分为消耗性、生产性和公益性生物资产。动物园动物资产不是为出售而持有的,也不是将来为收获农产品或为产出农产品而养殖的,因此不是消耗性和生产性生物资产。公益性生物资产主要是指林木资产。因此,动物园动物资产由于不以生产和销售为目的,不属于上述分类。企业性质动物园采用生物资产准则进行会计核算比较牵强,也不甚恰当。
(二)动物资产的计量
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.初始计量。在初始计量中,动物资产入账成本的核算存在困难。动物园取得动物资产的方式包括:购买、交换、繁育、捐赠等。购买方式下确定入账成本相对容易,但也存在特殊情况,如国家重点保护野生动物是禁止出售和购买的,除非得到有关主管部门批准。野生动物没有活跃的交易市场,难以取得可比市价和公允价值。因此,政府会计和企业会计都很难采用公允价值入账。大多数情况下,动物园会采用“交换”的方式(将动物与其他动物园交换)丰富向公众展示的动物品种,虽然政府会计准则规定以“换出资产评估价值±补价+相关支出”作为换入资产的入账成本,但如果换出资产没有评估价,或者换出和换入的动物在品种、数量、性别上存在差异,则确定入账成本存在困难。企业会计中,“交换”方式适用非货币性资产交换准则,采用公允价值或账面价值计量,但如果交换的一方或双方都没有入账价值的话(比如企业性动物园与事业单位动物园交换动物),也难以确定账面价值。政府会计围绕动物繁育的幼体达到预定可使用状态(如展示)之前
的成本是费用化还是资本化的问题存在争议,目前很多动物园都采用费用化。企业生物资产准则规定将“达到预定生产经营目的”之前的成本作为入账价值。政府会计准则中捐赠动物(如通过外交途径接受捐赠的动物,公众将救助的动物送至动物园等)的成本难以获取相关凭证金额作为入账价值,只能将相关税费、运输费计为入账成本,或者采用评估价值和名义金额入账。企业会计准则中,生物资产准则和指南没有提及捐赠,只对天然起源的生物资产采用名义金额计量。
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.后续计量。
(1)折旧。在政府会计中,作为存货的动物资产采用一次转销法或者五五摊销法;作为固定资产的动物资产不计提折旧。笔者认为,动物资产是有生命周期的资产,虽然生命周期具有不确定性,但是与人类寿命期类似,能够根据饲养环境和动物身体状况估计生命周期,当然也不排除由于打斗而导致的动物资产生命期终止。因此,从动物资产的自然属性和经济实质上来看应当计提折旧,目前的规定属于简化处理。低于固定资产价值标准而作为存货核算的动物资产,其生命周期也可能会超过1年,采用一次转销法或五五摊销法也不恰当。
在企业会计中,生物资产准则只规定生产性生物资产应根据使用寿命计提折旧,消耗性和公益性生物资产不计提折旧。实务中,企业性质的动物园将观赏类和繁殖类动物资产作为生产性生物资产,计提折旧;将持有目的为出售和交换的动物资产作为消耗性存货类动物资产,不计提折旧。然而,正如前述分析,将动物园动物资产划分为消耗性和生产性生物资产是存在问题的。
(2)减值。政府会计准则没有规定存货和固定资产计提减值,生物资产准则规定消耗性和生产性生物资产计提减值,而公益性生物资产不计提减值。从
研究与探索
动物资产的自然属性来看,动物会受疫病、环境变化、动物打斗等导致资产价值减损,因此可以考虑计提减值。
三、国外动物资产会计核算的规定
动物资产属于生物资源,生物资源属于自然资源。在国外有关国家和组织的会计准则体系中,有的国家直接将生物资源作为准则名称,有的则将其作为自然资源中的一类进行规范。目前,除南非之外,没有其他国家和组织的会计准则直接涉及生物资源的确认、计量、列报和披露。
(一)美国联邦会计准则的有关规定
对于自然资源会计问题的讨论,美国政府会计开始较早。与自然资源相关的美国联邦会计准则包括《联邦财务会计概念公告第5号》(SFFAC5)、《联邦财务会计准则公告第7号》(SFFAS7)、《联邦财务会计准则公告第38号》(SFFAS38)以及《技术公告2011-1号》(TB2011-1)。但相关规定偏重于与土地有关的资源(特别是矿产资源),即便提到野生动物资源,也大多是与牧场有关的动物资产。《技术公告2011-1号》虽然将野生动植物作为可再生资源的一类,但是没有做出
有针对性的会计处理规定。
(二)国际公共部门会计准则对动物资产会计核算的规定
近几年,国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)开始着手制定有关自然资源会计准则的工作,生物资源是该项目的重要组成部分。2020年3月,IPSASB批准了自然资源项目,该项目方案初步确定涉及地下资源、生物资源和水,并将在项目的第一阶段讨论生物资源问题。该项目方案认为自然资源的范围界定将是复杂的,需要从公共部门实体的通用财务报告概念框架角度考虑自然资源是否符合资产定义。目前IPSASB已经开展了地下资源的讨论,尚未全面开展生物资源的讨论(计划下一步讨论),计划于2024年制定并发布最终的自然资源会计准则。
(三)南非会计准则的有关规定
在全世界范围内,只有南非的会计准则直接涉及自然资源的确认、计量、列报和披露。南非会计准则委员会2017年发布了《公认会计准则第110号——生物和非生物资源》(GRAP110),将自然资源分为生物和非生物资源。该准则规定对生物资源进行确认、计量、列表和披露,但是对非生物资源不确认只进
行披露。这里的生物资源概念包括了全部有机生物体,用于农业活动的动植物也包括在内。但是,GRAP110要求持有生物资源的目的是从事农业活动的实体采用《公认会计准则第17号——不动产、厂房和设备》(GRAP⑺或《公认会计准则第27号——农业》(GRAP27)。其中,与农业活动有关的生产性植物,适用于GRAP17;与农业活动有关的、除了生产性植物以外的生物资产,适用于GRAP27。所以,GRAP110包含的动植物的范围比GRAP17和GRAP27要广泛。
依据GRAP110,生物资源确认为资产的条件为:(1)与该资产相关的未来经济利益或服务潜力很可能流入;(2)资产的成本或公允价值能够可靠计量。同时,应当评估实体是否控制了生物资源。控制权来自于:(1)立法或类似方式授予实体控制一项资产的权利,以实现其交付服务的目标;(2)购买;(3)非交换交易(non-exchangetransaction),例如捐赠或繁衍后代。能够表明具有控制权的情况为:(1)实体能够干预生物资源身体状况的管理,管理干预包括制定喂养计划、管理繁育、保存生物资源记录等;(2)限制生物资源活动的能力,比如把动物关在笼子里;(3)主导生物资源的使用的能力。不过,在法律赋予实体管理生物资源的情况下,如果无法控制该生物资源,则不符合资产的定义,也不确认该资产,而是进行信息披露。在无法可靠计量的情况下,也不确认生物资产,而是进行信息披露。
在初始确认时,生物资源以成本计量,但通过非交换交易取得的生物资源以公允价值计量。成本包括购买价款(含相关税款),以及为使生物资源达到以管理层预期的方式运作所需的地点和条件而发生的直接成本,比如人员成本、训练费用、运输费用、兽医和其他专业费用、交易成本等。
研究与探索
在后续计量中,如果持有的生物资源不超过12个月,则采用《公认会计准则第12号——存货》(GRAP12)进行核算;如果持有超过12个月,则采用GRAP110中的成本模式和重估模式进行核算。成本模式是指以成本减去累计折旧和累计减值损失来核算生物资源。重估模式是指以重估日的公允价值减去累计折旧和累计减值损失来核算能够以公允价值可靠计量的生物资源。生物资源应按其使用寿命进行折旧,折旧方法包括直线法和余额递减法。在每个报告日要对生物资源进行减值评估。
四、动物资产会计核算建议
(一)借鉴国外相关会计规定
虽然国外会计准则制定机构对于动物资产的会计处理规范并不多,但是仍然可以参考国际公共部门会计准则、南非会计准则和美国联邦会计准则等有关规定。国际公共部门会计准则的自然资源准则正在讨论和起草过程中,需要密切关注其进展。美国联邦会计准则较为笼统,可以借鉴其自然资源核算中的一些观点。南非的生物和非生物资源会计准则(GRAP110)提供了截至目前最为直接和详细的规定,可以为我国动物资产会计核算所借鉴。不过,该准则仍然存在一些问题。比如,该准则在初始计量时如果是“非交换交易”增加的生物资源则采用公允价值计量,并且以非货币资产交换的动物资产也采用公允价值计量,但是在我国法律体系下有些动物资产可能没有合法的、活跃的市场以提供公允价值。GRAP110规定对于没有公允价值的换入生物资源可以采用换出资产的账面价值计量,但是我国很多动物资产尚未入账。
(二)加强动物资产管理
动物资产的管理涵盖其会计核算,会计核算的前提是有业务事项、业务活动记录,以及核算对象的数量和金额信
息。我国动物园动物资产很多还没有入账,实物资产管理比较完善的也不多,因此首先应当加强动物资产的实物管理,这是会计核算的基础。在动物园日常工作中,应给动物资产做标记和戴标签,对动物资产的出生、成长、成熟、衰老、疫病和繁殖情况进行登记,了解和掌握动物资产的数量和健康状况,记录各类动物的生命期。交换的动物涉及繁殖的,应与对方协商繁衍动物的归属和控制权。对于租借、寄养、接受寄养的动物资产,应进行审批和签订协议,掌握动物资产的存量。定期对动物资产进行盘点,登记动物死亡和逃逸的数量。
(三)根据国情制定适合我国的生物资产会计核算规定
我国政府会计准则正在逐步完善,可以考虑借鉴国外经验,制定自然资产会计准则,或者生物资产会计准则,并在其中包含动物资产的核算。另外,调整企业会计准则中的生物资产准则或非货币资产交换准则,以涵盖动物资产的特殊交换方式。
在上述动物资产管理工作的基础上,将动物资产计入会计账簿。一是确定动物资产的入账成本。首先考虑采用历史成本法,其次采用评估价值法,再次在符合条件的情况下采用公允价值,最后在前期资料不完全、难以核算的情况下采用名义金额法,做到动物资产实物与会计账簿相符。采用评估价值法可以依据《野生动物及其制品价值评估方法》和《陆生野生动物基准价值标准目录》进行评估,国家一级保护野生动物按基准价的10倍核算,二级保护野生动物按基准价的5倍核算,地方重点保护和有重要价值的野生动物按基准价核算,人工繁育的野生动物按基准价的50%核算。在动物交换中,如果不能确定换出动物的评估价,可以考虑采用换入动物的评估价作为入账价值。根据动物资产的资产管理资料,估算各类动物
的生命期,考虑计提折旧;期末根据动物资产的盘点情况,考虑计提资产减值。如果以名义金额入账,则不计提折旧和减值。为协调事业单位和企业性动物园会计处理的关系,笔者建议对于相同会计事项应尽可能采用相同的会计处理原则和方法,或在制定相关准则时考虑如何衔接。d
责任编辑樊柯馨
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