时间:2022-03-17 作者:于芳芳
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摘要:
公允价值变动计入
其他综合收益的金融资产会税核算
于芳芳■
摘要:金融资产中分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的情形包括两种,会计核算根据金融工具所反映的不同性质(金融负债或权益工具),对公允价值变动损益采取不同的处理方法。企业持有此类金融资产时,涉及的税收问题比较复杂,包括资产计量属性和收入确认等。本文以案例形式分析此类金融资产在进行会计核算与涉税分析时应注意的问题,包括资产分类依据与方法,公允价值计量属性选择与协调,利息收入、股息红利收入确认与计量的差异,资产处置所得确认与纳税申报协调等,并针对目前企业所得税纳税申报表与会计准则不匹配情况,提出纳税调整申报应关注的问题。
关键词:金融资产;公允价值;其他综合收益;利息;股息红利
中图分类号:F234文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)16-0051-05
财政部2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》(以下简称第22号准则)规定,企业应当根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为三类,分别是以摊余成本计量的金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益...
公允价值变动计入
其他综合收益的金融资产会税核算
于芳芳■
摘要:金融资产中分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的情形包括两种,会计核算根据金融工具所反映的不同性质(金融负债或权益工具),对公允价值变动损益采取不同的处理方法。企业持有此类金融资产时,涉及的税收问题比较复杂,包括资产计量属性和收入确认等。本文以案例形式分析此类金融资产在进行会计核算与涉税分析时应注意的问题,包括资产分类依据与方法,公允价值计量属性选择与协调,利息收入、股息红利收入确认与计量的差异,资产处置所得确认与纳税申报协调等,并针对目前企业所得税纳税申报表与会计准则不匹配情况,提出纳税调整申报应关注的问题。
关键词:金融资产;公允价值;其他综合收益;利息;股息红利
中图分类号:F234文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)16-0051-05
财政部2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》(以下简称第22号准则)规定,企业应当根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为三类,分别是以摊余成本计量的金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,与其他两类金融资产相比较,会计核算复杂,涉税风险多,本文通过案例分析此类金融资产相关业务财税处理时需要关注的重点问题。
一、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产内容
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产包括两种情况:一种是根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征将其划分为这类金融资产,另一种是根据第22号准则规定将非交易性权益工具投资指定为这类金融资产。
(一)划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
企业应当根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,对金融资产进行分类。管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理金融资产以产生现金流量,即企业预计通过何种途径获取金融资产产生的回报。金融资产的合同现金流量特征,是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性,即金融资产合同条款约定的未来收益是否确定。
如果企业管理金融资产兼顾两种获利途径,既可能从合同相对方获取回报,也可能通过出售该金融资产从购买方获取回报,并且金融资产在特定日期能够产生的现金流量可以确定,仅为本金和以未偿付本金金额为基础计算的利息,则企业应将这项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,并在“其他债权投资”科目核算。
(二)指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
企业在初始确认金融资产时,可以将非交易性权益工具投
作者简介:于芳芳,国家税务总局税务干部学院副教授。
业务与技术
资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,并在“其他权益工具投资”科目核算。该指定一经做出,不得撤销。
非交易性权益工具投资是指不属于以交易为目的的权益工具,如投资于非上市公司股权等。以交易性为目的金融资产主要是指企业获取该资产是为了近期出售或回购,比如为解决资金暂时闲置而购买的债券等,或者该金融资产属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,企业对该金融工具组合的管理模式是通过转让实现短期获利。
二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产初始计量与涉税分析
企业将金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,初始计量时应当按照公允价值计量。公允价值通常为金融资产的交易价格,交易中发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产在企业所得税法中均作为投资资产确认。根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
会计核算确定的金融资产公允价值和税法计算的投资资产成本,一般情况下二者是一致的,不会产生会计与税法的差异。如果出现公允价值和交易价格不一致的情况,会计将该差异计入当期损益,税法未确认这部分损益,应在当期进行纳税调整。
三、划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续计量与涉税分析
(一)会计核算
划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,存续期间采用实际利率法计算的利息应当计入当期损益,所产生的利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。
该类金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计
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利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入当期损益。
(二)税法规定
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,“金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入”属于“金融服务”中的“贷款服务”。纳税人取得的利息收入,属于增值税征税范围。在征税范围内,政策规定明确免征的,可享受免税待遇;未明确规定免征的,则应缴纳增值税。对纳税人持有各类企业债券的利息收入,无论是金融机构持有还是非金融机构持有,一律征收增值税。
根据财税[2016]36号文附件2第一条第(三)款第3项规定,金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额,按金融服务缴纳增值税。转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。
(三)案例分析
案例1:2019年1月1日,甲公司支付价款1182.4万元(含交易费用)从上海证券交易所购入乙公司同日发行的3年期公司债券12500份,债券票面价值总额为1250万元,票面年利率为4%,每年年末支付当年度债券利息50万元,本金在债券到期时一次性偿还。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征,将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他资料如下:
(1)2019年12月31日,乙公司债券的公允价值为1250万元(不含利息)。
(2)2020年12月31日,乙公司债券的公允价值为1200万元(不含利息)。甲公司根据信用风险评估结果确认信用减值损失6万元。
(3)2021年1月20日,通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份,取得价款1260万元。
案例分析(假定不考虑材料中未涉及因素)
设债券的实际利率为r,根据50*(l+r)-1+50X(1+r)-2+50X(1+r)-3+1250X(1+r)-3=1182.4,采用插值法,计算债券的实际利率r=6%。
1.
2019年1月1日购入债券的会计核算与涉税分析(单位:元,下同)
借:其他债权投资——成本12500000
贷:银行存款11824000
其他债权投资——利息调整676000
根据企业所得税法的规定,该项金融资产的计税基础为
业务与技术
1182.4万元。
2.
2019年12月31日的会计核算与涉税分析
(1)确认乙公司债券利息收入
会计根据实际利率确认利息收入=11824000X6%=709440(元)
利息收入的增值税销项税额=500000+(1+6%)X6%=
28302(元)
会计确认的不含税利息收入=709440-28302=68113(8元)
借:应收利息500000
其他债权投资——利息调整209440
贷:投资收益681138
应交税费——应交增值税(销项税额)28302
企业所得税应确认利息收入=500000-28302=471698(元);2019年企业所得税汇算清缴时利息收入应纳税调减209440元(681138-471698)。
(2)计算公允价值变动
其他债权投资账面价值=11824000+209440=12033440(元)
公允价值变动损益=12500000-12033440=466560(元)
借:其他债权投资——公允价值变动466560
贷:其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
因会计核算的公允价值变动损益记入了“其他综合收益”账户,未影响当期会计利润,不需要进行纳税调整。
(3)实际收到债券利息
借:银行存款500000
贷:应收利息500000
3.
2020年12月31日的会计核算与涉税分析
(1)确认乙公司债券实际利息收入
会计根据实际利率确认利息收入=(11824000+209440)X
6%=722006(元)
增值税销项税额=500000+(1+6%)X6%=28302(元)
会计确认的不含税利息收入=722006-28302=69370(4元)
借:应收利息500000
其他债权投资——利息调整222006
贷:投资收益693704
应交税费——应交增值税(销项税额)28302
企业所得税应确认的利息收入=500000-28302=471698(元);2020年企业所得税汇算清缴时应纳税调减222006元(693704-471698)。
(2)计算本期公允价值变动
其他债权投资账面价值=12500000+222006=12722006
(元)
公允价值变动损益=12700000-12722006=-22006(元)
借:其他综合收益——其他债权投资公允价值变动22006
贷:其他权益投资——公允价值变动22006
会计核算的公允价值变动损益未计入当期利润,不涉及纳税调整。
(3)确认信用减值损失
借:信用减值损失60000
贷:其他综合收益——信用减值准备60000
根据《企业所得税法》第十条规定,未经核定的准备金不能税前扣除。会计计提的信用减值损失不能税前扣除,应纳税调增60000元。
(4)收到债券利息
借:银行存款500000
贷:应收利息500000
4.
2021年1月20日出售债券应进行的会计核算与涉税分析
转让金融商品应交增值税=(12600000-11824000)+(1+6%)X6%=43925(元)
会计核算确认转让收益=12600000-(12500000-244554+444554)-43925=-143925(元)
借:银行存款12600000
其他债权投资——利息调整244554
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
其他综合收益——信用减值准备60000
贷:其他债权投资——成本12500000
其他权益投资——公允价值变动444554
应交税费——转让金融商品应交增值税43925
投资收益360629
按照企业所得税法规定计算债券处置收益=12600000-43925-11824000=732075(元);年末所得税汇缴时应纳税调增371446元(732075-360629)。
综合分析该金融资产三年中各年纳税调整情况:2019年利息收入纳税调减209440元,2020年利息收入纳税调减222006元,信用风险损失纳税调增60000元,两年合计纳税调减371446元;2021年转让债券纳税调增371446元。说明会计核算与企业所得税确认损益的总金额相同,但是损益的归属期不同。
四、指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续计量与涉税分析
(一)会计核算
对于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
业务与技术
的非交易性权益工具投资,除了获得的股利(属于投资成本收回部分的除外)计入当期损益外,其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应计入其他综合收益,且后续不得转入当期损益。当其终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。
(二)税收规定
《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第一条规定,金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税。
财税[2016]36号文附件2第一条第(三)款第3项规定,金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额,按金融服务缴纳增值税。转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定,企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。
《企业所得税法》规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。符合条件是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
《企业所得税法实施条例》规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。
国税函[2010]79号文规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
(三)案例分析
案例2:2019年5月6日,甲公司支付价款1016万元(含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元),购入丙公司发行的股票200万股,占丙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
2019年5月10日,甲公司收到丙公司发放的现金股利15万元。
2019年12月31日,甲公司仍持有该股票;当日该股票市价为每股5.6元。
2020年5月9日,丙公司宣告发放股利4000万元。
2020年5月13日,甲公司收到丙公司发放的现金股利。
2020年12月31日,该股票市价为每股5.2元。
2021年2月20日,甲公司由于某特殊原因,以每股5.3元的价格将股票全部转让。
案例分析(假定不考虑资料未涉及的其他因素)
1.甲公司2019年相关业务的会计核算与涉税分析
(1
)5月6日,购入股票
借:应收股利150000
其他权益工具投资——成本10010000
贷:银行存款10160000
(2)5月10日,收到现金股利
借:银行存款150000
贷:应收股利150000
(3)12月31日,确认股票公允价格变动
股票公允价格变动=5.6X200—1001=119(万元)
借:其他权益工具投资——公允价值变动1190000
贷:其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
根据企业所得税法规定,该项金融资产的计税基础为1001万元,不确认公允价值变动损益。因会计核算将公允价值变动未计入当期会计利润,所以不需要纳税调整。
2.
甲公司2020年相关业务的会计核算与涉税分析
(1)5月9日,确认应收现金股利4000X0.5%=20(万元)
公司收到的现金股利不需要缴纳增值税。
借:应收股利200000
贷:投资收益200000
(2)5月13日,收到现金股利
借:银行存款200000
贷:应收股利200000
(3)12月31日,确认股票公允价格变动
股票公允价格变动=5.2X200—1120=-80(万元)
借:其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷:其他权益工具投资——公允价值变动800000
股息红利收入实现时间是以被投资企业宣告分配的时间为标准,丙公司宣告股息分配日是2020年5月9日,甲公司实际投资日是2019年5月6日,持有时间超过一年,符合免税条件,甲公司可以申报享受免税优惠。
3.
甲公司2021年2月出售股票业务的会计核算与涉税分析
(1)将转让收益计入留存收益中(按照10%计算盈余公积)
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业务与技术
转让收益=1060-(1001+119-80)=20(万元)
借:银行存款10600000
贷:其他权益工具投资——成本10010000
其他权益工具投资——公允价值变动390000
盈余公积——法定盈余公积20000
利润分配——未分配利润180000
(2)将以前年度计入其他综合收益的金额计入留存收益中(按照10%计算盈余公积)
借:盈余公积——法定盈余公积39000
利润分配——未分配利润351000
贷:其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
转让金融商品应交增值税=(1060—1001)+(1+6%)X
6%=3.34(万元)
借:盈余公积——法定盈余公积3340
利润分配——未分配利润30060
贷:应交税费——转让金融商品应交增值税33400
实际交税时:
借:应交税费——转让金融商品应交增值税33400
贷:银行存款33400
如果该企业本月有其他金融商品处置损失抵减了该收益,不需要交增值税,则应调增留存收益3.34万元,同时计算企业所得税时应增加应纳税所得额3.34万元。
根据企业所得税法规定甲公司股权处置所得=1060—
1001—3.34=55.66(万元),由于会计将处置损益直接计入留存收益,未计入当期利润,所以应纳税调增55.66万元。年末企业所得税汇算清缴时,填报表《投资收益纳税调整明细表》(A105030)时,第4列、第6列应填报0,否则会产生申报错误。
综合分析本例中金融资产,会计确认股息红利收益和处置转让收益合计为75.66万元,但是只将20万元股息红利收益计入当期损益,55.66万元处置收益直接计入留存收益中。企业所得税汇缴时,应纳税调增55.66万元,同时股息红利符合税法规定的免税条件,应将20万元的股息红利从应纳税所得额中减除。B
责任编辑武献杰
主要参考文献
[1]财政部.《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2018.
[2]田丽丽.以公允价值计量的金融资产账务处理解析J].合作经济与科技,2020,(3):96-98.
[3]袁彬.浅谈金融资产会计处理的若干变化用.会计师,2020,(1):13-14.
[4]李彦庆.公允价值计量金融资产对商业银行的影响J].时代经贸,2020,(9):75-76.
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