时间:2021-03-04 作者:高宝科 作者简介:高宝科,中国信达资产管理股份有限公司宁夏回族自治区分公司高级副经理。
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摘要:
金融资产管理公司在经营和管理不良资产的过程中,通过依法行使债权或担保物权而大量受偿了来自于债务人、担保人等抵押人的房产,这些抵债房产往往因存在权利瑕疵、前手转让人拖欠税款等多种不利因素,由此带来了一系列复杂多样的涉税问题,一方面直接增加了金融资产管理公司的税费负担,另一方面也加大了金融资产管理公司的涉税风险,直接影响金融资产管理公司不良资产处置主业的合规健康发展。本文拟从金融资产管理公司接收、持有、处置抵债房产全流程分析其中涉及的主要涉税风险,结合实务和理论争议进行分析,并提出相应的建议,以期有助于金融企业抵债资产涉税风险防范和涉税争议解决。
一、抵债房产接收环节主要的涉税问题分析
代垫税费问题或垫付税费问题,是金融资产管理公司在抵债房产接收环节面临的主要涉税问题和风险。因债务人不履行债务,金融资产管理公司作为债权人与抵押人协议以抵押房产折价受偿,或向人民法院提起诉讼,胜诉后因抵押房产司法拍卖、变卖流拍而裁决抵偿债务。抵债房产的抵押人绝大多数因经营困难已停产或关闭,长期拖欠该项抵债房产在其管理期间的房产税、城镇土地使用税,以及抵债处置环节的增值税及附加税费、印花税、土地增...
金融资产管理公司在经营和管理不良资产的过程中,通过依法行使债权或担保物权而大量受偿了来自于债务人、担保人等抵押人的房产,这些抵债房产往往因存在权利瑕疵、前手转让人拖欠税款等多种不利因素,由此带来了一系列复杂多样的涉税问题,一方面直接增加了金融资产管理公司的税费负担,另一方面也加大了金融资产管理公司的涉税风险,直接影响金融资产管理公司不良资产处置主业的合规健康发展。本文拟从金融资产管理公司接收、持有、处置抵债房产全流程分析其中涉及的主要涉税风险,结合实务和理论争议进行分析,并提出相应的建议,以期有助于金融企业抵债资产涉税风险防范和涉税争议解决。
一、抵债房产接收环节主要的涉税问题分析
代垫税费问题或垫付税费问题,是金融资产管理公司在抵债房产接收环节面临的主要涉税问题和风险。因债务人不履行债务,金融资产管理公司作为债权人与抵押人协议以抵押房产折价受偿,或向人民法院提起诉讼,胜诉后因抵押房产司法拍卖、变卖流拍而裁决抵偿债务。抵债房产的抵押人绝大多数因经营困难已停产或关闭,长期拖欠该项抵债房产在其管理期间的房产税、城镇土地使用税,以及抵债处置环节的增值税及附加税费、印花税、土地增值税等税费。特别是,《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条明确规定,“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的,土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续”。基于此,金融资产管理公司为实现金融债权,完整持有抵债房产产权,顺利完成抵债房产登记过户手续,通常被动选择垫付了应由债务人或担保人负担的税费支出。
抵债房产过户发生的代垫税费是否应该由抵债房产的接收人(包括司法拍卖的买受人)承担?特别是在抵债房产司法拍卖环节,人民法院或拍卖行在拍卖公告中往往会注明“税费由买受人承担”。针对抵债房产过户税费是否应由买受人承担,目前主要有支持说和反对说两种观点。支持说认为:“标的物所有权转移过程中涉及的、本应由原所有权人承担的相关税费,由买受方承担”“法定的纳税义务人还是原标的物所有人”“纳税人的法定身份不能基于约定而改变,但税费的实际承担者却可以由当事人约定”。这类观点事实上也是税务部门的通常做法。反对说认为,“税费由买受人承担”这一约定是不合法的,违反了增值税、土地增值税、企业所得税等相关税法的规定,也违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”之规定,正确的做法应该是“双方各自履行自己的纳税义务,各缴各的税”。
针对上述争议,笔者赞同反对说的观点。为全面贯彻落实税收法定原则,在抵债房产持有环节涉及的房产税、城镇土地使用税、印花税(如对外出租的话)和过户环节涉及的增值税及附加、印花税、土地增值税、企业所得税等税费,应严格按照各个单行税法的具体规定和构成要件进行征纳,“征税权的行使必须限定在法律规定的范围内,确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据,任何主体行使权利或履行义务均不得超越法律的规定”。因此,税务机关应依法征税,不能因为向抵押人征收税费执行难,为了便于征税,在抵债房产过户的环节以抵押人欠缴税费而不予办理或不予协助房产管理部门办理抵债房产的权属变更手续,而事实上迫使抵债房产接收方(包括债权人、司法拍卖买受人等权利人)不得不承担应由抵押人等纳税义务人承担的税款;纳税人在纳税过程中依法享有法律赋予的各项权利,仅需严格依照税法的具体规定和构成要件,进行纳税申报和税款缴纳,无需承担自身纳税义务之外的其他负担。
针对抵债房产相关的抵押人欠缴税费:一方面,由税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》规定,可以先行追缴抵押人不缴或者少缴的税款,再依法追缴抵押人的税款滞纳金,并处不缴或者少缴税款一定比例的罚款;另一方面,税务机关依法对经营困难或经营失败的企业进行税收减免或欠缴税款核销。
此外,为充分实现税收配置资源功能,发挥税收的杠杆作用,建议修改《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条关于“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的,土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续”的规定,将土地增值税缴纳与否与房产权属变更手续办理脱钩,进一步促进与活跃市场交易,有效保护交易参与各方的合法权益,不因前手交易人未完成土地增值税的缴纳,而影响后手交易人及早、完整地享有各项房产权益。
二、抵债房产持有环节主要的涉税问题分析
金融资产管理公司在抵债房产持有环节面临的主要涉税问题和风险是抵债房产常年低效持有,不能给企业带来任何经营收益或带来的经营收益通常无法覆盖其发生的成本费用支出,导致“收支倒挂”。依据现行房产税和城镇土地使用权税的相关规定,除特定情形享受减免税优惠外,产权所有人应依法缴纳房产税和城镇土地使用税。对金融企业而言,单项抵债房产折价价格动辄上千万元人民币,按照现行税法规定测算,一项价值1000万元的闲置抵债房产每年预计应缴纳10多万元甚至更高金额的房产税和城镇土地使用税,金融资产管理公司持有的闲置抵债资产越多,意味着负担越高的房产税和城镇土地使用税,并且还可能因为抵债房产闲置无可供收益支配,还需要挪用其他业务或项目的资金或者是向银行借款来缴纳闲置房产的税费。上述情形的产生,主要是因为人民法院在司法实践中,对经司法拍卖、变卖流拍的房产,确定的抵债折价远高于抵债房产的市场价格,金融资产管理公司处置该类抵债房产通常无法实现保本或盈利,为避免发生实际的处置损失,只能选择长期低效持有。
基于法院流拍裁决的抵债房产,在抵债房产接收环节因其价格虚高,为金融资产管理公司后续管理和处置埋下了隐患。但金融资产管理公司也不能选择放弃房产抵债,只能选择接盘,否则将导致该抵债房产对应的抵押权落空。
为妥善解决金融企业闲置的抵债房产在持有期间的房产税和城镇土地使用税问题,切实助推金融资产管理公司更好聚焦主业,建议对金融企业持有的抵债房产(不包括由金融企业自用或出租给其他企业和个人使用的房产),在闲置期间暂免征收房产税和城镇土地使用税。减免依据如下:
首先,《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条规定,除本条例第五条规定者外,纳税人纳税确有困难的,可由省、自治区、直辖市人民政府确定,定期减征或者免征房产税。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第七条规定,除本条例第六条规定外,纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的,由县以上税务机关批准。
其次,根据“可税性原理”,“征税与否,首先取决于是否有收益,这是征税的基础;如果有收益的主体是以营利为目的,其宗旨和活动具有突出的营利性,则应当征税……同样,如果一个营利性的组织,其某些活动具有突出的公益性,则应考虑对其公益性的活动予以褒奖,即应给予一定的税收优惠”。对于持有闲置抵债房产的金融企业来说,其持有的房产在闲置期间通常没有任何收益,其无征税的基础。特别是,金融资产管理公司作为国家成立的化解金融风险的专门机构,其经营活动具有明显的公益性,对其暂免征收房产税和城镇土地使用税,符合实质课税原则,充分考虑了金融企业课税的实际情况和实际负担能力,更好地体现了实质重于形式。
最后,对于金融企业而言,闲置抵债房产是其行使抵押权的直接产物,其持有闲置抵债房产的目的既不是为了自用,也不是为了出租,而主要是为了更好地维护其债权权益,其最终目的是把持有的闲置抵债房产处置变现。对金融企业持有的闲置抵债房产暂免房产税和城镇土地使用税,事实上是把对经营困难企业的税收优惠政策进行平移,一方面切实减轻金融企业的税费负担,另一方面也实现了税收优惠制度的普惠性。实践中,已有参考案例:国家税务总局安徽省税务局于2019年10月发布了《关于明确财产和行为税若干税收政策的公告》,其中第六条规定,金融企业对债务人不能按期偿还贷款而依法取得的房产,在处置前,金融企业为房产税和城镇土地使用税纳税人,其中由金融企业自用或出租给其他企业和个人使用的房产,应按规定征收房产税和城镇土地使用税;若闲置未用,闲置期间暂免征收房产税和城镇土地使用税。
三、抵债房产处置环节主要的涉税问题分析
金融资产管理公司所有的抵债房产在处置环节的主要涉税风险是存在税务部门不认可成交价格,进行核定征收,通过评估调整交易价格进而调整应缴税费的风险。
如前所述,部分抵债房产在取得环节因法院司法评估价格偏高,导致司法拍卖、变卖流拍,法院通常以最后一次司法拍卖、变卖的底价或保留价作为抵债资产的折价价格,这个折价价格是一个有价无市的评估价格,远高于该项抵债房产的实际市场价格。抵债房产入账价格虚高,不但导致金融企业在抵债房产持有期间房产税、城镇土地使用税负担加重,同时也导致金融企业在处置变现环节因账面价值虚高,很难实现早处置早收益、早化解风险的目标,且随着市场的进一步不利变化,往往会形成二次处置损失。为此,在进入处置环节后,根据市场行情且为实现顺利成交,抵债房产处置价格往往低于抵债房产接收时的折价价格金额。但在计算已处置抵债房产缴纳土地增值税的环节,税务机关通常不认可该项抵债房产的成交价格,存在要求企业按照房产评估价格计征土地增值税的风险。
实务中,金融资产管理公司主要采用拍卖方式处置抵债房产,考虑到拍卖是一种公认的透明度较高的价格形成机制和交易方式,拍卖(包括网拍)最终的成交价格反映了交易双方的真实意思,理应得到包括税务机关在内的交易关联方认可,除非在拍卖中有明显的违反法定拍卖程序、拍卖人与竞拍人串通等情形。因此,笔者建议税务机关应考虑对纳税人财产权的保护,认同抵债房产处置价格,按处置价格计征土地增值税等。
责任编辑 陈利花
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