时间:2021-03-04 作者:骆佳佳作者简介:骆佳佳,广东农工商职业技术学院财经学院讲师。
[大]
[中]
[小]
摘要:
2014年发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称33号准则)对报告所述期间处置子公司,母公司合并报表期初、期末的合并口径有不同规定,准则未给予具体解释和案例分析指导。若根据准则指引采用一般方法来编制合并报表,则合并资产负债表“货币资金”期末数与合并现金流量表“期末现金及现金等价物余额”不一致,合并资产负债表“未分配利润”期末数与合并所有者权益变动表“未分配利润”期末数不一致。本文以R公司为例,阐述在报告所述期间处置子公司投资时如何编制四大合并财务报表,并介绍一种更易操作的方法来解决合并报表两处勾稽检查不相符的问题。
一、R公司基本情况介绍
R公司成立于1995年10月,和甲公司共同出资1800万元成立X公司,R公司股权占比60%。2015年5月,R公司全额出资1550万元成立H公司。R公司可以对X公司、H公司行使控制权,三家公司应合并以反映整体财务状况、经营成果和现金流量情况,R公司作为母公司编制合并财务报表。2019年12月31日,R公司出于战略安排出售其在H公司的100%股权,并于当日取得股权转让款3300万元,即股权处置日为2019年12月31日,三家公司2019年资产负债表、利润表、现金流量表简表如表1、表2所示。
2014年发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称33号准则)对报告所述期间处置子公司,母公司合并报表期初、期末的合并口径有不同规定,准则未给予具体解释和案例分析指导。若根据准则指引采用一般方法来编制合并报表,则合并资产负债表“货币资金”期末数与合并现金流量表“期末现金及现金等价物余额”不一致,合并资产负债表“未分配利润”期末数与合并所有者权益变动表“未分配利润”期末数不一致。本文以R公司为例,阐述在报告所述期间处置子公司投资时如何编制四大合并财务报表,并介绍一种更易操作的方法来解决合并报表两处勾稽检查不相符的问题。
一、R公司基本情况介绍
R公司成立于1995年10月,和甲公司共同出资1800万元成立X公司,R公司股权占比60%。2015年5月,R公司全额出资1550万元成立H公司。R公司可以对X公司、H公司行使控制权,三家公司应合并以反映整体财务状况、经营成果和现金流量情况,R公司作为母公司编制合并财务报表。2019年12月31日,R公司出于战略安排出售其在H公司的100%股权,并于当日取得股权转让款3300万元,即股权处置日为2019年12月31日,三家公司2019年资产负债表、利润表、现金流量表简表如表1、表2所示。
二、R公司四大合并报表的编制
(一)R公司调整抵销分录的编制
根据33号准则第26条规定,按照统一会计政策,母公司的合并财务报表应在合并母公司及其子公司的个别财务报表数据的基础上编制,抵销母公司对子公司的长期股权投资和母公司按投资比例享有的所有者权益,并抵销内部交易对合并财务报表的影响。假设X公司2019年度除股东会决议分配现金股利1亿元外无其他内部交易。由于R公司在处置日2019年12月31日已经进行股权处置的账务处理,即在2019年12月31日R公司的长期股权投资科目已不包含对H公司股权投资,故R公司编制合并报表时,无需再编制R公司与H公司按照权益法调整及内部抵销分录。R公司和X公司按照权益法进行调整及内部抵销的分录如下(单位:万元,下同):
1.按照权益法调整对X公司的长期股权投资:
借:长期股权投资 7670.03
贷:未分配利润——年初(X公司年初盈余公积+年初未分配利润)×60%6223.23
投资收益(X公司当期净利润×60%) 1446.80
借:投资收益(X公司当期分配的股利×60%) 6000
贷:长期股权投资 6000
借:长期股权投资 553.70
贷:专项储备(X公司期末专项储备余额×60% )553.70
2.R公司股权投资与X公司所有者权益各项目的抵销处理:
借:实收资本 1800
专项储备 922.83
盈余公积 1370.35
未分配利润——年末 1413.04
贷:长期股权投资(X公司期末所有者权益×60%) 3303.73
少数股东权益(X公司期末所有者权益×40%) 2202.49
借:投资收益(X公司当期净利润×60%) 1446.80
少数股东损益(X公司当期净利润×40%) 964.53
未分配利润——年初 9242.84
贷:盈余公积——提取盈余公积 241.13
未分配利润——年末 1413.04
向股东分配股利 10000
3.内部债权与债务的抵销处理:
借:应付股利(X公司当期分配的股利×60%) 6000
贷:应收股利 6000
(二)R公司2019年度合并资产负债表、合并利润表的编制
1.编制合并资产负债表。33号准则第33条规定在报告所述期间处置子公司,当母公司编制合并资产负债表时,报告所述期间期初合并口径包括已处置子公司期初数,但期末合并口径不包括该子公司期末数。根据准则指引,R公司2019年合并资产负债表编制方法如下:
(1)2019年12月31日合并资产负债表的年初余额,直接勾稽等于2018年12月31日经审计的合并资产负债表期末余额,即2019年期初的合并范围包括R公司、X公司及已处置的H公司。
(2)2019年期末的合并范围只包括R公司、X公司,根据R公司与X公司的权益调整及内部抵销分录进行调整,R公司2019年合并资产负债表简表见表3。
2.编制合并利润表。33号准则第39条规定在报告所述期间处置子公司,由母公司编制合并利润表,从报告所述期初至处置日的合并范围不作调整。根据准则指引,R公司2019年度合并利润表编制方法如下:
(1)2019年度合并利润表的上期金额,直接勾稽等于2018年度经审计的合并利润表本期数,即2019年度上期的合并范围包括R公司、X公司及已处置的H公司。
(2)2019年度合并利润表的本期金额的合并范围包括R公司、X公司及已处置的H公司(股权处置日为2019年12月31日),合并净利润系三家公司单体净利润之和扣除归属于R公司股利后的净利润,如表3所示。
(三)R公司2019年度合并现金流量表、合并所有者权益变动表的编制
1.编制合并现金流量表。33号准则第44条规定在报告期所述期间处置子公司,母公司编制合并现金流量表,从报告所述期间期初至处置日的合并范围不作调整。根据准则指引,R公司2019年度合现金流量表编制方法如下:
(1)2019年度合并现金流量表的上期金额,直接勾稽等于2018年度经审计的合并现金流量表本期金额,即2019年度上期的合并范围包括R公司、X公司及已处置的H公司。
(2)2019年度合并利润表本期金额的合并范围包括R公司、X公司及已处置的H公司。
(3)由于合并现金流量表的期末合并口径包括已处置的H公司,会导致“六、期末现金及现金等价物余额”和R公司2019年12月31日合并资产负债表货币资金余额(不包括H公司期末数)勾稽检查不相符。笔者建议:2019年12月31日,R公司处置了H公司,取得了股权处置款,但丧失了对H公司货币资金的所有权,因此,股权处置净额款扣除了被处置子公司货币资金余额,即1955.89万元(3300-10-1334.11),填列在“处置子公司及其他营业单位收回到的现金净额”一栏,这样处理就会使合并现金流量表的“六、期末现金及现金等价物余额”等于合并资产负债表2019年12月31日的“货币资金”余额6632.85万元,合并资产负债表和合并现金流量表勾稽检查相符,如表4所示。
2.编制合并所有者权益变动表。33号准则第45条规定,母公司可以根据合并资产负债表和合并利润表编制合并所有者权益变动表。根据准则指引,R公司2019年合并所有者权益变动表的编制方法如下:
(1)2019年合并所有者权益变动的上期数直接勾稽等于2018年度经审计的合并所有者权益变动表本期数,即2019年度上期的合并范围包括R公司、X公司及已处置的H公司。
(2)由于母公司合并资产负债表期初合并口径包括已处置子公司期初数,但期末合并口径不包括该子公司期末数,合并利润表期初至处置日的合并范围不作调整,即R公司2019年度合并资产负债表“未分配利润”期末数不包括H公司期末数,但合并利润表包括了H公司2019年度当年的经营成果,2019年度所有者权益变动表的“期初未分配利润”又包括了H公司截至报告期初历年的未分配利润,这就导致了合并所有者权益变动表“未分配利润”期末数和合并资产负债表的“未分配利润”期末数勾稽不平衡。笔者建议:为了保持同一口径,母公司合并所有者权益变动表本期调减H公司2019年期末未分配利润-449.75万元,即本期调增449.75万元,列示于“所有者投入和减少资本/其他调整因素”一栏,既冲减了合并所有者权益变动表期初历年纳入合并范围的H公司未分配利润-332.44万元,又冲减了由于报告所述期间纳入合并利润表的H公司当期净利润-117.31万元,合并资产负债表和合并所有者权益变动表勾稽检查相符,如表5所示。
三、总结
母公司在报告所述期间处置子公司,采取一般方法编制合并报表会导致合并报表间出现两处勾稽检查不相符的地方:一是合并现金流量表“期末现金及现金等价物余额”不等于合并资产负债表“货币资金”期末数;二是合并所有者权益变动表“四、本年年末分配利润”不等于合并资产负债表所有者权益项目下“未分配利润”期末数。徐举莉(2012)提出了两种解决方案,第一种方法是表间勾稽不相符的差额直接在所有者权益变动表“(四)利润分配/2.其他”调整;第二种调整方法是分三步编制补充分录,调整还原被处置子公司以前年度损益,然后抵销处置报告所述期间重复确认的投资收益。程嘉源、丁静(2016)亦提出两种解决思路,一是在利润分配表通过利润分配科目将结余的未分配利润调整至零,保证被处置公司单体报表的勾稽平衡;二是通过结算会计科目“未分配利润”编制若干笔补充调整分录进行调整。张国永(2016)认为,在编制合并报表过程中,忽视了对少数股东权益变动因素的分析,可通过少数股东权益下“所有者投入和减少资本”中的“其他”栏来解决勾稽衔接的问题。本文针对上述两个问题提出了一种更具操作性的解决方法:一是调整合并现金流量表“处置子公司及其他营业单位收回到的现金净额”,以股权处置净额款减去被处置子公司处置日货币资金余额后的金额填列;二是调整合并所有者权益变动表“(二)所有者投入和减少资本/4.其他”,此栏直接填写应调减的被处置子公司处置日单体资产负债表上的未分配利润期末数,站在合并报表的角度,母公司R公司把被处置的子公司H公司从初始投资至处置日的未分配利润全部冲减掉,这与合并资产负债表的期末合并口径是一致的。这种解决方法能较合理、公允地反映合并财务报表的整体状况,易于理解且操作简便,不会增加编制合并财务报表的工作量。
责任编辑 陈利花
相关推荐