时间:2021-03-04 作者:李战静 作者简介:李战静,四川绵阳四〇四医院。
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摘要:
公立医院因其公益的社会属性,在实际运营过程中受到政府、社会的大力支持与帮助。对于医院资产配置过程中的调拨、捐赠等非商业购买行为,财务人员要做好无偿受赠资产的账务处理,明确无偿受赠资产应当由接收法人单位统一接受,接受法人单位为唯一的会计主体。接受的无偿受赠资产按受赠渠道区分为政府无偿调拨、社会无偿捐赠、受托转赠物资三类,均纳入单位财务部门集中统一管理,单独核算。
一、无偿受赠资产的核算
(一)社会捐赠资产
国家鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠,公立医院作为公益性、非营利的事业单位,可以直接接受社会捐赠资产,但必须严格遵守国家卫生计生委、国家中医药管理局《关于印发卫生计生单位接受公益事业捐赠管理办法(试行)的通知》(国卫财务发[2015]77号),建立健全财务会计制度和受赠财产的使用制度,加强对受赠财产的管理。
根据捐赠人的意愿,捐赠资产分为“限定用途”和“未限定用途”两类,医院应充分尊重和体现捐赠人的意愿使用捐赠资产,其中“限定用途”的捐赠资产必须按照捐赠人指定用途使用,不得挪作他用。比如,捐赠人指定将所捐赠的“防护服”用于“发热门诊”,而医院将这批防护服发...
公立医院因其公益的社会属性,在实际运营过程中受到政府、社会的大力支持与帮助。对于医院资产配置过程中的调拨、捐赠等非商业购买行为,财务人员要做好无偿受赠资产的账务处理,明确无偿受赠资产应当由接收法人单位统一接受,接受法人单位为唯一的会计主体。接受的无偿受赠资产按受赠渠道区分为政府无偿调拨、社会无偿捐赠、受托转赠物资三类,均纳入单位财务部门集中统一管理,单独核算。
一、无偿受赠资产的核算
(一)社会捐赠资产
国家鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠,公立医院作为公益性、非营利的事业单位,可以直接接受社会捐赠资产,但必须严格遵守国家卫生计生委、国家中医药管理局《关于印发卫生计生单位接受公益事业捐赠管理办法(试行)的通知》(国卫财务发[2015]77号),建立健全财务会计制度和受赠财产的使用制度,加强对受赠财产的管理。
根据捐赠人的意愿,捐赠资产分为“限定用途”和“未限定用途”两类,医院应充分尊重和体现捐赠人的意愿使用捐赠资产,其中“限定用途”的捐赠资产必须按照捐赠人指定用途使用,不得挪作他用。比如,捐赠人指定将所捐赠的“防护服”用于“发热门诊”,而医院将这批防护服发往其他病区,这就有违捐赠人意志。所以,对于“限定用途”的捐赠资产,一定要做好流向管理。比如针对“防护服”的例子,就要求医院做好批号管理,在入、出库单上显示该批“防护服”的生产批号,并确保出库单的领用单位为“发热门诊”。
在进行会计核算时,“限定用途”和“未限定用途”捐赠资产账务处理完全相同,收到时可以直接根据物品属性,按照捐赠资产取得实际价值,借记“库存物资”“固定资产”科目,贷记“捐赠收入”和“银行存款”科目(核算发生的运费、税费),同时预算会计借记“其他支出——相关运费、税费”,贷记“资金结存”。
(二)政府无偿调拨资产
无偿调拨是指国有资产在不变更所有权的前提下,以无偿转让的方式变更国有资产占有、使用权的行为。政府可以进行无偿调拨的资产包括自有资产、接受的捐赠资产和政府储备物资。与公立医院可以自行接受、使用捐赠资产不同,政府可以接受捐赠,但只取得捐赠资产的分配权。当发生自然灾害时或者境外捐赠人要求县级以上人民政府及其部门作为受赠人时,县级以上人民政府及其部门可以将受赠财产转交公益性社会团体或者公益性非营利的事业单位;也可以按照捐赠人的意愿分发或者兴办公益事业,但是不得以本机关为受益对象。当政府将收到的捐赠物资分配给医院时,医院不是接受捐赠,而是基于行政隶属关系的无偿调拨行为,而且,如有定向捐赠,要按捐赠者意愿调拨。
例如,本次新冠疫情期间,绵阳市卫健委成立新冠疫情防控指挥部,全面负责政府储备物资、捐赠物资的调拨工作。针对本次疫情“防护物资”短缺的特点,指挥部收集全市防护物资的供应情况,根据疫情防控工作需要对防护物资进行统配统调,防止医院各自为政囤积货源,有效地改善了防护物资短缺的情况。后期,随着捐赠物资减少和供应恢复,指挥部的调拨方式改为“有偿调拨”,医院可根据自身的采购供应情况进行选择性申请。
无偿调拨资产在会计核算方面应通过“无偿调拨净资产”科目核算。当取得时,根据物品属性按照无偿调拨资产价值,借记“库存物品”“长期股权投资”“固定资产”“无形资产”等,调入过程中发生的归属于调入方的相关费用,贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目,按照其差额,贷记“无偿调拨净资产”。同时预算会计借记“其他支出——相关运费、税费”,贷记“资金结存”。
(三)受托转赠物资
受托转赠物资属于受托代理资产,而受托代理行为实际就是《民法总则》中规定的“代理”。一般受托代理业务应签订明确的书面协议,且通常是委托方、受托方和受益人三方共同签订。当医院接收到受托转赠物资时,财务人员应该明确医院并没有取得资产的控制权和使用权,医院不是受托转赠资产的最终受益人,在受托转赠活动中只是在委托范围内履行“代理”权,对受托转赠物资起到委托管理的作用。在会计核算时,应借记“受托代理资产”,贷记“受托代理负债”科目。
应该注意的是,当受托转赠物资的委托人取消了转赠要求,且明确表示不再收回转赠物资时,说明委托人已将所托资产的所有权转交给受托方,受托方应按自有资产进行管理和核算。按照转赠物资的成本,借记“受托代理负债”科目,贷记“受托代理资产”科目;同时,借记“库存物品”“固定资产”等科目,贷记“其他收入”科目。
二、无偿受赠资产的价值核定
无偿受赠资产因不涉及商业采购行为,医院在取得这类资产时有时难以获得资产的公允价值,所以对这类资产入账价值的核定在进行会计核算时显得尤为重要。对于接受的实物类资产,如存货类资产和固定资产,应按政府会计准则的要求核定价值入账。在实际工作中,可按以下顺序进行确认。
第一,若接受的资产为全新资产,资产提供方提供了发票、报关单等第三方价值证明凭据的,应当以客观凭据作为依据确认入账价值。
第二,若接受资产并非全新资产,当资产提供方自行提供的价值凭据或其他能够确认受赠资产价值的证明上标明的金额与受赠资产公允价值相差较大时,应当以其公允价值作为入账价值。比如,政府无偿调拨固定资产一台,已经使用了1年,此时的调拨价值应为发票价值减折旧价值的余额,但如果此时市场上同类资产的市场价格已远低于接收余额时,则应以市场同类资产的价格为入账价值。
第三,资产提供方无法提供价值凭据的,应当以其他确认捐赠财产的证明,如捐赠、委托、调拨协议,作为确认入账价值的依据。当然签订协议前双方对受赠资产的价值应达成一致意见;如果不能达成一致意见,应委托有资质的第三方评估公司进行评估,以确认入账价值。
第四,随货没有价值凭据的存货类资产,比照同类或类似资产的市场价格入账。
以上四种情形的资产入账价值除了接收资产本身的价值,还应加上实际发生的运费和税费。此外,当以上情形均无法确认无偿受赠资产的公允价值时,为了反映已发生的经济事项,可以用名义金额入账,让账上有体现,不然容易疏漏,导致资产流失。当无偿受赠资产按照名义金额入账时,因捐赠、无偿调拨发生的运费计入当期费用。
笔者认为,在灾害、疫情期间没有时间核定资产价值时,可以先以暂估价值入账,跟踪资产流向,待灾害过去后,再按上述顺序重新核定价值。比如,新冠疫情期间,四川绵阳四〇四医院作为定点医院,报经医院指挥部批准,对自行接收的捐赠物资和经市指挥部无偿调拨的口罩、防护衣、药品等存货类资产暂按最小使用单位0.01元/个入库,方便利用医院信息系统(HIS系统)跟踪存货类资产的使用。疫情结束后,再根据核价顺序对结余的无偿受赠资产进行调价。同时,为正确评估无偿受赠资产的实际价值,对已使用的无偿受赠资产通过HIS系统统计数量,用核定的单位价值还原接收物资总价值,并在会计年度结束后,在年度财务报告中将本年度接受无偿受赠资产的情况进行说明。
需要注意的是,由于灾害、疫情紧急,公立医院利用暂估价值入账只是权宜之计,并没有完全按政府会计准则要求规范执行。所以,不论是会计核算还是给资产提供方开具接收票据,对无偿受赠资产的价值核定工作都是必做程序,无偿受赠资产不能一直以暂估价值入账。
三、可直接向病人收费的存货类资产核算
一些可以直接向病人收费的存货类资产,如药品、可收费材料,如果通过捐赠渠道获得,相关法律已明确不能收费,这是捐赠的公益普惠性特点决定的;通过政府无偿调拨的资产,要根据政府的要求来确定。政府无偿调拨的捐赠类资产不能收费,无偿调拨的政府储备物资即使允许收费,政府也会要求将收到的收入上缴财政。之所以这样管理,是不能让医院利用无偿获得的资产重复计收,二次获利。
从无偿受赠资产的核算要求可以看到,收到的捐赠资产和受托人弃权的受托转赠资产直接增加医院“捐赠收入”和“其他收入”,领用后再形成支出,最终收支相抵,而收到的无偿调拨资产则直接增加医院的净资产,再通过领用形成“支出”冲减净资产。而正常购进则是通过资产领用、参与生产经营过程后形成事业收入,在存货类资产(药品、耗材)不允许加成的政策要求下,实际上是通过收费行为回收医疗成本,对医院净资产也不会有影响。如果允许无偿受赠资产收费,必然会再次形成收入,导致净资产增加。
例:X医院收到红十字基金会捐赠的用于新冠肺炎治疗的药品一批,药品票面价值100000元,运费10000元由医院支付。
收到捐赠药品时(单位:元,下同):
借:库存物资——捐赠药品 110000
贷:银行存款——运费 10000
捐赠收入 100000
预算会计:
借:其他支出——运费 10000
贷:资金结存 10000
捐赠药品发往药房使用时:
借:资产处置费用——捐赠药品 110000
贷:库存物资——捐赠药品 110000
捐赠药品用于新冠肺炎病人:
借:应收账款——在院病人应收款——捐赠药品 110000
贷:事业收入——捐赠药品收入 110000
从上例可见,因收到捐赠药品时已计算收入,在发给病人使用时又产生“事业收入”,所以在病人提交医疗结算资料时需要把捐赠药品形成的“事业收入”进行扣除,防止重复计算收入。
病人出院结算时:
借:事业收入——捐赠药品收入 110000
贷:应收账款——在院病人应收款——捐赠药品 110000
那么,如果捐赠药品使用时不记收入可以吗?实际上,核算分为数量核算和价值核算,要通过HIS系统抵扣捐赠药品的使用数量,必然会同步产生药品的价值,除非把药品的单价核定为0,但那样肯定不符合以公允价值入账的准则要求。所以,不管使用期间药品的暂估价值有多低,还是应该记得去冲销。
当然,如果接收的无偿受赠资产(如设备、不可收费的卫生材料)本来就不允许直接对病人进行收费,那么通过这类资产形成的收入可直接冲抵医疗成本,从而间接增加医院净资产,客观上补充了公共卫生事业经费投入,保证了无偿受赠资产公益性特点。
责任编辑 姜雪
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