时间:2021-01-29 作者:李若山 作者简介:李若山,复旦大学管理学院会计系教授。
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摘要:
2020年1月3日,习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上强调,“要完善党和国家监督体系,统筹推进纪检监察体制改革。要继续健全制度、完善体系,使监督体系契合党的领导体制,融入国家治理体系,推动制度优势更好转化为治理效能。要把党委(党组)全面监督、纪委监委专责监督、党的工作部门职能监督、党的基层组织日常监督、党员民主监督等结合起来、融为一体。要以党内监督为主导,推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。纪委监委要发挥好在党和国家监督体系中的作用,一体推动、落实纪检监察体制改革各项任务。”其中,不仅强调了多层次的监督,而且也将财会监督列入到了重要的监督层次之中。如何看待这样的多层次监督?如何理解为什么要将财会监督作为重要的监督层次?笔者有自己的理解与观点。
一、纤夫监督理论
众所周知,改革开放四十多年来,我国经济有了飞速发展,取得了极其丰硕的成果,这是有目共睹的事实。但不可否认,在经济发展过程中,我国经济生态还是存在不少问题:会计造假、违法违规、腐败、偷工减料、劣币驱逐良币等。尽管不是主流,但严重干扰了正常的经营...
2020年1月3日,习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上强调,“要完善党和国家监督体系,统筹推进纪检监察体制改革。要继续健全制度、完善体系,使监督体系契合党的领导体制,融入国家治理体系,推动制度优势更好转化为治理效能。要把党委(党组)全面监督、纪委监委专责监督、党的工作部门职能监督、党的基层组织日常监督、党员民主监督等结合起来、融为一体。要以党内监督为主导,推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。纪委监委要发挥好在党和国家监督体系中的作用,一体推动、落实纪检监察体制改革各项任务。”其中,不仅强调了多层次的监督,而且也将财会监督列入到了重要的监督层次之中。如何看待这样的多层次监督?如何理解为什么要将财会监督作为重要的监督层次?笔者有自己的理解与观点。
一、纤夫监督理论
众所周知,改革开放四十多年来,我国经济有了飞速发展,取得了极其丰硕的成果,这是有目共睹的事实。但不可否认,在经济发展过程中,我国经济生态还是存在不少问题:会计造假、违法违规、腐败、偷工减料、劣币驱逐良币等。尽管不是主流,但严重干扰了正常的经营秩序,影响了我国经济的健康发展。比如,近些年上市公司康得新及康美药业财会造假,动辄上百亿元,严重损害了资本市场资源配置的秩序,让无数投资者损失惨重。因此,加强监督、遏制经济生态中的不良现象,就成为扭转当前经济生态的重要手段与方法。但是,如何来理解与重视多层次的监督呢?我们来看一个小故事。
上世纪三十年代四川嘉陵江边上,当一艘货船逆水而上时,常常能见到二三十个纤夫在躬腰曲背地奋力拉纤。在这拉纤的长长队伍中,总有几个人拿着小鞭子前后奔跑并虎视眈眈地盯着纤夫们,发现谁的纤绳松了或弯了,他们就会上去鞭打这些纤夫,让他们努力拉纤,而且越是急流险滩,这些监工对纤夫下手越狠,常常是一下鞭子一道痕。一个外国传教士看到了,就跑过去责备这几位监工。但是,奇怪的事情发生了,此时一帮纤夫围了上来,责问传教士你干吗多管闲事?纤夫们对传教士说,你知道这几位监工怎么来的吗?他们是我们花钱雇来的。纤夫们说,我们在嘉陵江上拉这一条大船,为什么是三十多人,而不是五十多人啊?因为,这三十多人拉就够了。如果五十多人拉,浪费劳力不说,我们每个人分的钱就少了。但为什么不是二十几个人来拉呢?因为船太大,二十几个人拉不过来的。所以我们要三十几个人拉这条船。但前提是,我们在拉纤时,要每个人都齐心协力才能拉过来。如果有个别纤夫因自身原因,如偷懒、没有休息好、开小差没用心,在过急流险滩时,很容易造成船毁人亡。在付出了多次惨痛代价之后,我们这些纤夫就共同集资,请一些拉过纤的专业人士,在队伍的前后帮我们监督拉纤过程,尤其是在急流险滩容易出事的地方,盯着可能出事的环节,进行严厉监督。哪个环节出现问题,要严厉进行鞭策。自从用了这些措施,我们就再也没有出现重大事故了。传教士若有所思地点了点头。我们把这一现象称之为纤夫监督理论。
尽管这一理论很直白,但确实有一定道理。记得上海有一家全国性金融企业,各分支公司的业绩都不错,唯独西南地区经营一直上不去。通过社会招聘,公司总部找到了一位专业能力极强的高级管理人员担任总裁,短短几年之内,该分支机构的经营业绩就名列前茅。但是,5年之后,当到了要进行监督并职务轮换时,这位分支公司机构的高管仗着良好的经营与总部讨价还价,不愿调离原岗位。由于经营业绩出色,总部迁就了他的意愿,没有对他进行必要的监督与岗位轮换,也没有对他的财会信息进行专门的审查监督。直到该分支机构高管临近退休之际,对他进行离任审计时才发现该分支机构高管通过虚假的财会信息,私下注册1493家名义公司,将775亿元的不良贷款藏匿其中,居然躲过了金融公司多年内部的审计、合规、风险部门的监管,也蒙蔽了外部会计师事务所的审计。这个金融企业因此遭受了沉重打击,该金融企业二三十万员工几年的心血利润毁于一旦。这印证了纤夫监督理论中,因为个别员工的问题,让整个企业几乎遭受灭顶之灾。
二、多层次监督中的财会监督定位问题
习近平总书记在讲话中提到了多层次的监督系统,这一系统中既有党内监督、也有人大监督,既有民主监督、也有行政司法监督。尤其是在企业信息监督方面,就有审计监督、财会监督、统计监督等说法。初看来,有些人觉得不太好理解,为什么要有这么多监督?其中,有没有重复、有没有交叉?这不得不从目前监督系统中的各种定位说起。
先说审计监督。现在企业一般有内部审计与外部审计之分。外部审计中还有政府审计与注册会计师的社会审计之分。从企业监督层次来说,一般分四个层次,从基层流程控制、中层管理合规控制、高层经营控制到董事会的内部审计监督。这四层防线中,董事会的内部审计监督应该是最高层次的监督,从现实看,企业许多问题的发现、揭露、纠正、处置等,都是在内部审计监督层次发现的。比如最著名的美国世界通讯公司舞弊案,就是董事会下的内部审计机构发现并揭示,最终导致该公司的破产。但是,随着美国萨班斯法案的公布,企业内部审计现在越来越多地将时间与精力放在内部控制的检查与实施上。尽管内部控制五要素中,财会信息也是应该关注的内容,但企业内部审计会将更多的精力放在控制环境、风险评估、控制活动及监督方面。尽管这些环节多少也与财会信息监督有关,但因精力、资源有限,因此对财会信息的监督就不那么全面。如上述那家金融机构的虚假财会信息能够躲过内部审计监督,也说明了内部审计对财会信息的监督有一定局限性。
至于外部审计,先说说注册会计师的审计。经过百年多的历史演变,由于审计对象会计信息表达方式、注册会计师审计能力和审计成本效益的变化,外部注册会计师审计发生非常大的变异。注册会计师早就从产生时以查财会信息舞弊为主的功能,变异为仅仅查核财会信息是否按会计准则表达为其主要目的。而且,在所有与客户签约的合同中,再三强调不对企业财会信息的舞弊表达意见。这当然是一种能力局限的自我保护措施,也可以说是外部注册会计师对财会监督无奈的一种表现吧。
而作为外部审计监督的主力军政府审计,现在确实承担起最最重要的财会监督的职能。只要与国有财产有关的企业财会信息,政府审计都会进行严格的监督管理。但从国有资源与政府审计资源来进行对比,决定了政府审计监督只能是周期性的,或者是长周期性的(有时一年也轮不到一次)。这种审计监督是常常在有非常明显异常的情况下,才进行选择性的审计监督。因此,这种长周期、低频次、选择性的审计监督,往往很难对国有资源的财会信息进入全面监督,往往是在危机突现、事件即将曝光的情况下,才介入审计监督。因此,要政府审计对财会信息进行全面监督,也似乎有力有不逮的方面。
作为全面、综合、系统涵盖企业所有经营活动的主要信息来源,财会信息随着财会规则的改革变得越来越复杂。而不断出现的会计估计、会计判断也成为了会计日常的重要工作之一。过去那种对同一经济现象只有同一种会计反映的情形已经成为历史。尽管财会信息有了翻天覆地的变化,但财会信息还是社会资源配置的主要判断依据、衡量企业经营的主要信息来源、查找企业舞弊与违规的主要依据。因此,单独将财会信息的监督提出来,作为多层次监督中的一个重要环节,既必须,又重要。通过审计监督、财会监督、统计监督等三重企业信息的监督,构成一个完美的多层次监督体系,是扭转我国当前经济生态的一个重要举措,也是我国在治理企业经济生态中违规违法现象的必要手段。
三、多层次财会监督的执行层面问题
财会监督应该谁来执行、如何执行?这似乎是一个难题。审计监督有内部审计机构与外部审计机构来执行,统计监督也有统计部门来执行,既对口又专业,而财会监督呢?由编制、管理、发布会计准则的国家财政部门来执行更不可能,不仅监督资源远远不够,而且也不符合财政部门的定位。因此,财会监督应该是一个系统工程,这种监督不应该是哪一个具体部门来执行,而是应该由所有使用这些财会信息的专业人士进行全面、系统、综合的监督。这种监督,既不排除内部审计与外部审计机构在执行审计业务时对财会信息的监督,也不排除税务机构、行政及财政监察对财会信息的监督,更鼓励所有财会信息的使用者如投资人、债权债务人、董事会、公司高管以及员工们对财会信息的监督,甚至包括媒体、分析师等众多的外部专业人士对财会信息的监督。在移动互联网发达、AI技术逐渐成熟、自媒体成为舆论监督的主要手段之一的今天,这种多层次、多主体对财会信息的监督更符合习近平总书记在上述讲话中的有机贯通、相互协调的监督体系。因此,笔者认为不要将财会监督的功能归结到某一个主体、某一个专业部门,是符合我国当前政治体系的。
当然,在这一多层次财会信息监督体系中应有些主次之分。笔者认为,财会监督最主要的责任部门第一层次应该是企业内部的财会部门负责人。作为一个专业人员,在将业务信息转化为财会信息时,他不仅要有精湛的专业判断能力,将业务信息准确合理地处置成财会信息;而且还要有能力去识别在业务信息中存在的各种虚假不实的问题。例如,通过人工智能设备来发现伪造的票据、单据等的能力;通过移动互联网来发现实际工作中没有发生的业务以及没发生的费用开支的能力;通过逻辑分析来查找不可能的工作量工程合同的能力。因此,财会人员在处理这些业务信息时,不能简单依据业务信息的要素是否合理、是否有人审批等,就马马虎虎地将其转化为财会信息。当然,由于内部控制中不相容职务分离的原则,由财会部门负责人来进行财会监督,是所有财会监督层次中功能最弱的一个环节。但是,并不能因为功能弱而忽视这一环节的监督。
财会监督的第二个层次应是企业内部的各个具有监督功能的环节,其中除了合规、风险、纪检、监察之外,首当其冲的应该是内部审计部门。固然该部门现在已将监督功能扩展到整个内部控制的五个环节:控制环境、风险评估、控制活动、信息传递及监督等。但财会监督应该是这五个环节中唯一决定其是否胜任的重要标志之一。如果存在重大财会信息漏洞,即使内部审计在监督过程中反复强调其他要素不合格,而没有将财会问题揭示出来,就不能算作一个合格的审计监督。因此,当我们的内部审计部门扩大了监督范围,重构了审计监督目标,但还是应该将其“看家本领”——财会信息的监督作为重要的目标之一。例如,上述金融企业的不良资产,表面上看是由于内部控制中重要岗位没有定期轮换造成的隐患,但最终还是从虚假的1493家注册公司的财会信息中暴露了问题。
财会监督的第三层防线应该是外部监督机构,包括外部审计、监察、纪检、财政以及税务等。因为,他们大部分都是财会信息的检查者或使用者。尽管这些监督机构的重点不同、目标不一,如税务部门重点关注税收的核征是否合理,纪检部门重点关注的是是否有违规、违纪,外部审计则更多关注财会信息是否公允表达等,但是,这些部门所有关注的重点是建立在一个相对准确、完善的财会信息系统的基础上。财会信息出了问题,他们的目标都不可能实现。因此,在实现目标过程中,对财会信息进行适当的监督,也应该是这些部门的工作重点之一。
财会监督的最后一道防线,应该是社会各个层次的媒体、分析师、专业学者以及各类投资者及债权人等。与上述三个防线的最大区别是,前三道防线都具有法律上的义务来对财会进行监督,而最后一道防线是没有法律义务的。因此,他们在财会监督方面的力度是非常有限的,但也是能量最大的一道防线。由于不受专业规则的限制,他们可以穷尽一切现代手段来对财会信息进行监督。现实中许多企业的财会问题并不是前三道防线发现的,而往往是最后一道防线发出的警示:银广夏是这样,最近的瑞幸咖啡也是这样。如美国浑水网站披露的关于瑞幸咖啡财会造假的文章中,他们不仅通过派遣大量工作人员到咖啡店现场数人头、听买单,还通过网络上的天眼查、数据爬虫技术等高科技手段,认证了瑞幸咖啡财会造假现象,突破了前面的外部审计、内部审计等多重防线都没有发现的财会造假秘密。可见,最后一道防线的能量之大。
四、小结
总之,在习近平总书记提出的多层次、全方位的监督体系中,财会监督无疑有其独特的地位与作用。笔者只是简单从纤夫监督理论、财会监督的定位及执行层面上分析了财会监督的重要性。但是,财会监督的许多重要问题还没有涉及。如财会监督的标准是什么?什么是真实的会计信息?什么是虚假的会计信息?由于现代会计准则的变化,会计估计与判断增多,已经很难衡量什么是虚假或真实的财会信息。如2020年年初,某医药企业发布公告,2019年计提了22亿元的商誉减值,超过前几年利润的总和,有的说这是会计“洗澡”,属于会计操纵,有的则说这是合理估计与判断。类似这样的会计信息越来越多,如果财会标准就难以判断,则财会监督就会成为无本之木了。还有财会造假责任人归属也是一个难题。被一张假单据蒙混过关,财会人员没有审核出来,将其转化成财会信息并进入会计报表,财会人员到底是过失、重大过失、还是推定欺诈?过去,我们常常用一个词来给相关的财会监督不力定罪,就是不够勤勉尽职。但是,勤勉尽职这个度如何把握?实在是一个仁者见仁、智者见智的事情。由于这些问题的复杂性,笔者就不在这里赘述了。
总之,习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上的讲话揭示了我国当前发展经济过程中,如何通过全方位、多层次的监督,营造出一个法制健康、公平合理的经济生态,而发挥好财会监督功能是经济生态正常、完善的重要标志。
责任编辑 李斐然
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