时间:2021-03-04 作者:应唯 作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
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摘要:
因新冠肺炎疫情(以下简称新冠疫情)的爆发,各级政府为防控新冠疫情,相继出台了相应的管控措施,民众也为防范疫情选择居家、减少外出旅游和聚餐等生活方式。因此,新冠疫情对某些行业的经营业绩产生了较大影响,如航空、商场、酒店、旅游等行业;还有一些行业的线下业务也受到较大影响,如餐饮、娱乐等行业;有些行业企业在租赁的物业内进行经营,营业近乎停滞导致支付租金困难,面临经营和现金流量压力。同时,为抗击疫情和有效对冲疫情影响,我国相关政府部门迅速行动,陆续出台了一系列减税、免税、减租和降费、补贴等纾困惠企政策,提倡国有银行业金融机构对因疫情导致经营困难的企业的贷款予以展期等,积极帮助企业有序复工复产。新冠疫情对企业经营的影响必然会对企业财务状况和经营成果产生影响,本文主要就新冠疫情涉及的相关会计问题进行探讨。
一、与新冠疫情相关政府补助的会计处理
因新冠疫情对企业经营的影响,我国各级政府相继出台了减税降费政策,或者直接给予企业补助。企业因新冠疫情而获得的来自政府的资源,如果政府本身并不会因此获得利益,具有无偿性特征,从实质上看属于政府补助的按《企业会计准则第16号——政府补助》[财会[2017]1...
因新冠肺炎疫情(以下简称新冠疫情)的爆发,各级政府为防控新冠疫情,相继出台了相应的管控措施,民众也为防范疫情选择居家、减少外出旅游和聚餐等生活方式。因此,新冠疫情对某些行业的经营业绩产生了较大影响,如航空、商场、酒店、旅游等行业;还有一些行业的线下业务也受到较大影响,如餐饮、娱乐等行业;有些行业企业在租赁的物业内进行经营,营业近乎停滞导致支付租金困难,面临经营和现金流量压力。同时,为抗击疫情和有效对冲疫情影响,我国相关政府部门迅速行动,陆续出台了一系列减税、免税、减租和降费、补贴等纾困惠企政策,提倡国有银行业金融机构对因疫情导致经营困难的企业的贷款予以展期等,积极帮助企业有序复工复产。新冠疫情对企业经营的影响必然会对企业财务状况和经营成果产生影响,本文主要就新冠疫情涉及的相关会计问题进行探讨。
一、与新冠疫情相关政府补助的会计处理
因新冠疫情对企业经营的影响,我国各级政府相继出台了减税降费政策,或者直接给予企业补助。企业因新冠疫情而获得的来自政府的资源,如果政府本身并不会因此获得利益,具有无偿性特征,从实质上看属于政府补助的按《企业会计准则第16号——政府补助》[财会[2017]15号,以下简称政府补助准则(2017)]确定的原则进行会计处理。比如,企业取得政府给予的因新冠疫情导致的停工损失。实务中,企业因新冠疫情所获得的政府补助涉及的会计处理主要有如下几个问题。
首先,新冠疫情取得的政府补助在利润表中列报在哪个项目,是列报在营业收入、其他收益、冲减相关成本费用,还是确认为营业外收入、冲减营业外支出?有观点认为,企业取得的与新冠疫情相关的政府补助,应确认为营业收入。该观点认为,为防控新冠疫情扩散,民众响应政府号召,居家生活成为主要的生活方式,同时,餐饮、商场、酒店等停业,对这些行业的日常经营活动产生较大的影响,新冠疫情期间营业收入相对以前期间大幅下降,政府出台相关的政策性补助文件的目的,是弥补企业在新冠疫情期间未能正常开展日常经营活动而导致经营损失或是现金流量短缺,是在新冠疫情之下给予特定行业的与受损收入直接挂钩的政府补助,故判断其补贴对象实质是企业的营业收入。另外,从收入定义看,“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”,企业获得的与补偿受损收入直接相关的收入,虽然不属于收入准则或租赁准则所规范的收入,但是也满足企业在日常活动中形成的经济利益总流入的概念。从经济实质上看,大部分企业分析政府给予补助的目的,是弥补企业在新冠疫情期间未能正常开展业务或者没有经营收入而导致经营损失,故考虑该政府补助补贴对象本质上是特定企业的受损收入,尽管属于政府补助性质但也可以在利润表第一行“营业收入”项目列示;也有观点认为,由于新冠疫情期间发生的期间费用在利润表相关费用项目列示,所获得的政府补助冲减相关期间费用或者在其他收益中列示,能够更好地体现企业在新冠疫情期间因受新冠疫情影响而导致的财务结果;还有观点认为,新冠疫情属于突发事件(类似于自然灾害,属于不可抗力),与日常活动无直接关联,按照政府补助准则(2017)规定,企业取得的与日常活动无关的政府补助,确认为营业外收入或冲减营业外支出,也符合按企业会计准则应用指南中营业外支出科目说明中的“非常损失”的概念,可以在利润表的营业外收入或营业外支出项目列示。笔者认为,政府补助准则(2017)明确了从政府取得的收入与取得政府补助的区别,若企业从政府取得经济资源与企业销售商品或提供劳务等日常活动密切相关,且是企业向政府提供商品或服务的对价的组成部分,对企业从政府取得的经济资源按照收入准则(2017)的规定进行会计处理。若企业判断其从政府取得的经济资源不属于收入准则(2017)的规范范围,也不属于政府对企业的股权投资,而是政府补助的,应按政府补助准则(2017)的规定,在利润表中其他收益或营业外收入中列示或在财务报表相关项目中冲减有关成本费用。此外,企业取得政府补助,若政府文件中明确注明补助的项目性质,基于疫情期间按上年度同期间收入金额的一定比例给予企业的补贴,以补助企业在疫情期间受损的收入,即使按会计准则中有关收入的定义,也难以将新冠疫情补助判断为企业日常活动中形成的经济利益总流入,也就是企业因新冠疫情而取得的政府补助,通常不符合收入定义,不应在利润表第一行的“营业收入”中列示。
其次,新冠疫情获得的政府补助应采用总额法进行会计处理,还是采用净额法进行会计处理更为恰当。企业因本次新冠疫情取得的政府补助,从经济业务实质考虑,该类政府补助文件在发布前通常是政府机构在充分考虑企业未产生正常经营活动的现金流入而给予的各类补助,由于政府补助的是企业的经济利益流入,并非补贴生产成本或期间费用,故企业应将其在利润表中的“其他收益”项目中列示,即企业取得的与新冠疫情相关的政府补助宜采用政府补助准则(2017)规定的可选择的会计处理方法中的总额法进行会计处理,能够更好地表达企业在新冠疫情期间的财务状况和经营成果,但应进行相应的披露和解释,而不宜采用净额法进行会计处理。政府补助准则(2017)规定,企业对于获得的与日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益(总额法)或冲减相关成本费用(净额法)。在我国,政府补助的形式具有多样性的特征,有些政府文件中特别注明针对某个疫情期间受灾行业某个项目的补助,例如,基于疫情期间所发生的某些费用的补助;有些政府补助的相关文件中未注明具体补助项目,这种情况下企业较难判断政府给予的补助是针对哪个特定项目。对于上述问题,笔者认为,首先,企业应当按照政府补助准则(2017)的规定,分析企业所取得的政府给予的各种资源,是否属于政府补助性质,属于政府补助的按政府补助准则(2017)的原则进行会计处理,即属于与企业日常活动相关的政府补助,应确认为其他收益(总额法)或冲减相关成本费用(净额法);与企业日常活动不相关的政府补助,确认为营业外收入或冲减营业外支出,如果全部确认为其他收益或冲减相关成本费用,或者计入营业外收入或冲减营业外支出,并不能真实反映政府补助的目的和性质。其次,若政府文件中未明确注明补助的项目性质,按政府补助准则(2017)确定的原则判断是否属于与企业日常活动相关并作相应的会计处理。第三,疫情期间所取得的政府补助,仍然应按照企业对不同性质的政府补助所确定的会计政策,采用总额法或净额法。无论采用总额法还是净额法,应能在财务报表中更好地表达企业疫情期间所取得的政府补助对企业财务状况和经营成果的影响。因此,新冠疫情期间按照政府相关文件规定给予企业的政府补助,如贷款贴息、税收返还等,应根据政府补助准则(2017)规定的处理原则进行会计处理。
第三,因新冠疫情取得的政府补助是否应按政府补助准则(2017)规定区分与资产相关和与收益相关的政府补助,还是可以采用特殊处理方法。有观点认为,此次新冠疫情情况特殊,一些企业因停工或减少经营,对企业的经营业绩产生较大的影响,尽管政府出台了一些减税降费政策措施,但净利润与以前年度同期相比仍下降很多。因此,应采用特殊会计处理方法,对于企业取得的政府补助不再区分与资产相关的政府补助,还是与收益相关的政府补助,均作为与收益相关的政府补助直接计入当期损益(其他收益),对于与资产相关的政府补助也不再递延确认收益。笔者认为,新冠疫情期间企业取得的政府补助,仍应根据政府补助的性质判断其是与资产相关还是与收益相关的政府补助。例如,甲公司租赁了乙商场一层商铺用于为客户提供健身服务,租赁期为4年,从2019年1月1日~2022年12月31日,月租金为10万元。由于新冠疫情原因,甲公司暂停了2020年2月~2020年3月共2个月的健身服务。在2020年5月1日,当地政府为支持服务行业复工,决定补贴甲公司暂停运营2个月租金的30%,即6万元,并直接拨付给了甲公司。甲公司收到当地政府直接拨付的租赁费补贴是与资产相关,还是与收益相关的政府补助,不同的判断对财务报表产生不同的结果。对于甲公司取得的政府补助,其判断依据是作为补助对象的支出是在发生时直接计入利润表,还是先形成非流动资产,后续通过折旧、摊销等方式计入其使用期间内各年度损益,体现了政府补助与作为补助对象的支出在利润表上的配比。
与租赁相关的政府租金补助,在《企业会计准则第21号——租赁》[财会[2006]3号,以下简称租赁准则(2006)]中规定承租人分别经营租赁和融资租赁进行会计处理,只有融资租赁的资产才确认为承租人的资产并通过折旧或摊销方式将相关资产的成本分期计入租赁期间各项的成本费用,在《企业会计准则第21号——租赁(2018修订)》[财会[2018]35号,以下简称租赁准则(2018)]下,承租人对租赁确认了使用权资产和租赁负债。实务中对承租人租赁补贴属于与资产相关还是与收益相关的政府补助有不同的理解,有观点认为,应作为与资产相关的政府补助。上例中,当地政府补贴对象为甲公司在2020年2月~2020年3月的租赁费支出,由于租赁准则(2006)作为融资租赁确认的资产和在租赁准则(2018)下租赁形成了使用权资产,因此该补助属于与资产相关的政府补助。租赁准则(2006)下确认的融资租赁资产或租赁准则(2018)下确认的使用权资产在租赁期间通过折旧、摊销计入利润表,相应地,该项补助应在融资租赁资产或使用权资产的剩余折旧年限内摊销,即从2020年5月至租赁期满的32个月期间计入利润表,每个月确认政府补助计入利润表的摊销额1364元(60000÷44)。也有观点认为,应作为与收益相关的政府补助。该观点认为,虽然当地政府的补贴是与甲公司的租赁费支出挂钩,但其目的是为了补偿甲公司2020年2月~3月的停工对日常活动的影响,为了更好体现政府补助与作为补助对象的支出在利润表上配比的原则,应将该补助确认为与收益相关的政府补助。由于停工期间已经在2020年2月~3月发生,并且甲公司已经确认了停工期间的租金费用(无论按经营租赁的方式确认,还是通过融资租赁资产或使用权资产在此期间摊销的方式确认),甲公司取得的6万元有关停工期间租金费用的政府补助与已经确认的租金费用相关,应在2020年5月一次性计入利润表。
笔者认为,政府补助准则(2017)第四条及指南规定,政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助,与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助;与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助,是因为两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本费用的形式不同。与资产相关的政府补助与长期资产的取得有关,所以通常情况下受益期较长,与收益相关的政府补助主要是对期间费用或生产成本的补偿,受益期相对较短。实务中,企业取得的政府补助如与资产相关,政府相关文件中会注明补助资产的对象,而企业取得的与新冠疫情期间租金相关的政府补助,主要是为了补助企业因暂停营业导致的对企业损益的影响,同时,也是对暂停营业期间所发生费用的补偿,而非对企业复工以后期间损益或费用的补偿或对企业取得资产的补偿,即便是补偿停工期间的租金,也并非“企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助”。从另一个角度分析,与“资产相关的政府补助”,是为了资产的取得和购建,在上例中,因为使用权资产(或融资租入确认的资产)是之前已经取得的,不满足“与资产相关的政府补助”的定义,所以因新冠疫情取得的政府对企业租金的补贴,一般应作为与收益相关的政府补助。
因新冠疫情导致高速公路车流量大幅减少,当地政府允许延长高速公路收费权如何进行会计处理是遇到的第四个问题。实务中,企业取得的高速公路收费权是政府授予的特许经营权,例如,通过BOT方式获得的收费权,按《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)规定分别确认为金融资产或无形资产。因新冠疫情影响而延长高速公路收费权,有观点认为高速公路收费权确认为资产的,其剩余可摊销期限增加,高速公路收费权应在剩余摊销期(延长后的摊销期)内采用系统合理的方法摊销,即减少后续各个期间的摊销金额;也有观点认为,政府延长的收费权是抵偿企业在高速公路暂停收费期间的损失,应冲减相关资产摊销额,即减少摊销费用,同时增加高速公路收费权的账面价值;还有观点认为,新冠疫情期间免收通行费的原因是新冠疫情期间按相关政府规定自2020年2月17日起全国收费公路免收车辆通行费,此举符合公众利益,同时政府为了维护收费公路投资经营者的合法权益,采取了延长收费期限予以补偿,延长收费期限实质上是企业从政府无偿取得的非货币性政府补助,政府并未由此获益,应以公允价值计量确认无形资产的同时,按政府补助准则(2017)原则进行会计处理,在延长后的剩余收费期限内摊销;或者考虑因新冠疫情期间损失的收费收入,在免收通行费的期间计入损益。
笔者认为,如果企业与政府之间就调整公路收费权签订过合同,且合同条款规定,由于不可抗力或其他非企业原因导致企业收入受到影响,则收费权时间需要延长。在这种情况下,政府延长收费权期限是原合同的执行结果,实质上政府也并没有直接的资源流出(仅延长收费时间,政府并未直接以现金形式补贴企业),不属于政府补助,这种情况下,高速公路收费权应在剩余摊销期(延长后的摊销期)摊销,即减少后续各个期间的摊销金额。即使企业与政府之间签订的收费权合同中没有因不可抗力或其他非企业原因导致企业收入受影响的处理条款,因此次新冠疫情导致政府同意企业延长收费权期限的,实际上政府并没有直接的资源流出(仅延长收费时间,政府并未直接以现金形式补贴企业),性质上也不属于政府补助,而应该按照合同的变更处理,即将高速公路收费权在剩余摊销期(延长后的摊销期)摊销。
二、新冠疫情期间发生的固定资产折旧费用(或无形资产等摊销)的会计处理
受新冠疫情的影响,各级政府纷纷要求企业在某段期间停止运营,发布延迟企业复工复业的相关通知。此外,部分企业考虑到供应商、客户或当地交通等情况,自主决定在政府规定的停工期之后,继续一段时间的停工停产。也有部分企业虽然开始生产和经营,但由于疫情影响,以显著低于正常生产能力水平的状态生产。新冠疫情期间企业因停工或产能不足,取得的营业收入不足以覆盖企业的固定资产折旧、人工成本等成本支出,导致利润下降甚至亏损,这些成本费用支出在停工期间如何进行会计处理?其涉及的会计问题主要包括:企业因新冠疫情导致的停工停产,在停工期间未能正常经营,也未实际使用相关资产,为此在新冠疫情停工期间是否可暂停计提未使用固定资产的折旧(或无形资产等摊销)?企业在停工期间的固定资产折旧费用(或无形资产等摊销)应计入当期管理费用或者营业成本,还是计入当期营业外支出?企业以显著低于正常生产能力水平的状态生产时,生产设施的固定资产折旧(或无形资产等摊销)是否应计入当期营业外支出?如果新冠疫情期间停工发生的折旧费用(或无形资产等摊销)计入营业外支出,是否需要进一步分析是政府要求企业停工还是企业自主停工,并对相关的折旧费用(或无形资产等摊销)分别进行会计处理?例如,甲公交公司根据政府规定,在2020年2月1日~2020年2月15日停止运行,该公交公司考虑到新冠疫情影响,判断2020年2月15日以后乘坐公共交通的人数将显著减少,所以决定将正常运营时使用的30辆公交车中的20辆入库封停至2020年3月31日。该公司2020年2月1日~2月15日按照政府要求停止运营封停车辆发生的折旧费用,与该公司自行决定于2020年2月16日~3月31日封停车辆发生的折旧费用是否可以采用不同的会计处理?
《企业会计准则第1号——存货》[财会[2006]3号,以下简称存货准则(2006)]第九条规定,非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用直接计入当期损益。《企业会计准则第4号——固定资产》(财会[2006]3号)第十四条规定,“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”,在固定资产准则应用指南中又提供了进一步的指引,即,“固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧,终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额”。《企业会计准则第6号——无形资产》(财会[2006]3号)第十七条规定,“使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止”,并在无形资产指南中规定,“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应当计入相关资产的成本”。
上述相关准则规定表明,企业非正常消耗所发生的直接材料、直接人工及制造费用不计入存货成本。企业确认的固定资产,除已提足折旧仍继续使用和单独计价入账的土地外,均应计提折旧,也就是说按规定应计提折旧的固定资产无论是否使用均应计提折旧(包括季节性停工企业的固定资产在停工期间也应计提折旧),根据使用固定资产的受益对象计入相关的成本费用。另外《企业会计准则讲解(2010)》相关固定资产一章中指出,企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产,计提的折旧应计入在建工程成本;基本生产车间所使用的固定资产,其计提的折旧应计入制造费用(构成存货成本);管理部门所使用的固定资产,计提的折旧应计入管理费用;销售部门所使用的固定资产,计提的折旧应计入销售费用;经营租出的固定资产,其应提的折旧额应计入其他业务成本;未使用的固定资产,计提的折旧应计入管理费用。企业确认的具有使用寿命有限的无形资产,无论是否使用均应自无形资产可供使用时起至终止确认时摊销,摊销金额计入当期损益或相关资产的成本。根据《企业会计准则应用指南(2006)附录——会计科目和主要账务处理》,营业外支出科目的核算内容为企业发生的各项营业外支出,包括公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。另外,政府补助准则(2017)应用指南中提到,“与日常活动无关的政府补助,通常由企业常规经营之外的原因所产生,具备偶发性的特征,例如政府因企业受不可抗力的影响发生停工、停产损失而给予补助等,因此这类补助计入营业外收支”。
根据上述相关准则规定,笔者认为,企业因新冠疫情导致停工停产而发生的固定资产折旧费用(或无形资产等摊销)是计入相关资产成本或当期费用,还是计入营业外支出,应当判断新冠疫情本身是否属于不可抗力,如属于不可抗力(如自然灾害)导致的停工,发生的固定资产折旧费用应计入当期营业外支出,否则应按正常经营中成本费用的原则进行会计处理。此次新冠疫情暴发是否属于不可抗力,最高人民法院《关于依法妥善审理涉新冠肺炎疫情民事案件若干问题的指导意见(一)》中指出,“依法准确适用不可抗力规则。人民法院审理涉疫情民事案件,要准确适用不可抗力的具体规定,严格把握适用条件。对于受疫情或者疫情防控措施直接影响而产生的民事纠纷,符合不可抗力法定要件的,适用《中华人民共和国民法总则》第一百八十条、《中华人民共和国合同法》第一百一十七条和第一百一十八条等规定妥善处理;其他法律、行政法规另有规定的,依照其规定。当事人主张适用不可抗力部分或者全部免责的,应当就不可抗力直接导致民事义务部分或者全部不能履行的事实承担举证责任”。一些省市的高院也对新冠疫情是否属于人力不可为之作出一些司法解释,例如,上海高院《关于涉新冠肺炎疫情案件法律适用问题的系列问答(二)》,就新冠肺炎疫情是否属于不可抗力解释为:“根据《中华人民共和国民法总则》第一百八十条和《中华人民共和国合同法》第一百一十七条的规定,新冠肺炎疫情被认定为突发公共卫生事件后,为保护人民群众身体健康和生命安全,政府及有关部门采取了相应疫情防控措施。对于因此不能履行合同或不能及时行使权利的,新冠肺炎疫情发生宜认定属于不能预见、不能避免并不能克服的不可抗力”。另外,广西、山东、江苏等高院也对此次新冠疫情有类似的解释。
笔者认为,如果将新冠疫情认定为不可抗力,在政府及有关部门采取新冠疫情防控措施期间企业发生的相关费用或损失应计入营业外支出,在防控措施解除后企业发生的相关费用或损失应按正常经营原则进行会计处理;如果不属于不可抗力,按正常经营中成本费用的原则进行会计处理。根据上述原则,上例甲公交公司封停的20辆公交车,如果当地政府明确规定某个期间不得开工(2020年2月1日~2020年2月15日),那么企业在该期间的停工事项类似于水灾、火灾等不可抗力事项,相关期间的固定资产折旧等成本费用,应计入营业外支出;除此之外的停工停业,考虑了新冠疫情影响后自愿实施某个期间的停工停业(2020年2月16日~2020年3月31日),则该期间的成本费用属于管理层的经营决策结果,应按费用功能分类列报在营业成本、管理费用、销售费用等。如果企业在新冠疫情期间未完全停工停业,虽然企业生产的产量会低于正常经营下的水平,企业用于生产的固定资产折旧中的一部分属于存货准则(2006)规定的非正常消耗,所以不能计入存货成本。但是,这部分不能计入存货成本的折旧费用仍属于企业生产经营成本,根据利润表中费用按功能分类列报的要求,这部分折旧费用也不属于管理费用、销售费用,而直接在营业成本中列示则更合理。新冠疫情停工期间发生的除固定资产折旧以外的其他固定费用(如无形资产摊销、长期待摊费用摊销)也应按同一原则进行会计处理。
假定此次新冠疫情认定为不可抗力、今后新冠疫情与人类长期共处成为常态,笔者认为,由于企业已经形成一种预期,若新冠疫情再次爆发,则企业发生的相关费用或损失(包括停工损失,无论是政府要求停工还是企业自行决定停工)不应再计入营业外支出,而应按正常经营相同的原则进行会计处理(SARS期间也没有因此影响会计处理的判断,当然SARS所涉及的范围远远小于此次的新冠疫情)。
疫情产生的增量成本,如公益性捐赠支出,按会计准则规定应计入营业外支出;疫情期间新增的防护费用等,如相关部门认定此次新冠疫情为不可抗力,可以作为非常损失计入营业外支出。如今后新冠疫情成为一种常态,则因新冠疫情导致新增的防护费用视为企业为职工提供的劳动防护而发生的费用,属于与日常经营活动相关的费用,应按职工提供服务的受益对象分别计入相关的成本费用。
(毕马威、普华永道、德勤、立信等会计师事务所相关技术专家对本文提供了宝贵的意见)
责任编辑 王词
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