时间:2021-01-29 作者:周曙光 作者简介:周曙光,重庆三峡学院财经学院会计系副教授,东南大学经济管理学院博士研究生。
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摘要:
从制度适应性的角度来看,适应性表现为制度变革与所处环境之间的契合关系,制度是特定环境条件下的产物,制度环境的变化将会倒逼现行《行政单位财务规则》(以下简称《规则》)作出一系列适应性调整与变革。现行《规则》于2013年1月1日起开始实施,是指导行政单位开展各项财务管理活动的基础性制度安排,对于规范行政单位财务行为、强化行政单位财务管理等方面发挥了积极作用。然而,随着近年来我国公共管理领域各项改革的持续推进,诸如推进国家治理现代化、深化财税体制改革、修订《预算法》以及政府会计改革的深入,《规则》所面临的内外部环境发生了较大变化,迫切需要对现行《规则》作出相应的修订与完善。鉴于此,本文尝试以制度适应性为研究切入点,从多维度对《规则》实施环境的主要变化进行梳理,系统剖析制度实施环境变化对《规则》产生的影响,并在此基础上探讨《规则》修订的基本原则与主要内容,希望能够为《规则》的修订提供一些思路。
一、《规则》实施环境的主要变化
制度环境是影响制度产生、发展与变革的重要因素。总体来看,推进国家治理现代化、建立现代财政制度、预算管理制度改革、政府会计改革以及行政单位资产管理体系构建等,共同构...
从制度适应性的角度来看,适应性表现为制度变革与所处环境之间的契合关系,制度是特定环境条件下的产物,制度环境的变化将会倒逼现行《行政单位财务规则》(以下简称《规则》)作出一系列适应性调整与变革。现行《规则》于2013年1月1日起开始实施,是指导行政单位开展各项财务管理活动的基础性制度安排,对于规范行政单位财务行为、强化行政单位财务管理等方面发挥了积极作用。然而,随着近年来我国公共管理领域各项改革的持续推进,诸如推进国家治理现代化、深化财税体制改革、修订《预算法》以及政府会计改革的深入,《规则》所面临的内外部环境发生了较大变化,迫切需要对现行《规则》作出相应的修订与完善。鉴于此,本文尝试以制度适应性为研究切入点,从多维度对《规则》实施环境的主要变化进行梳理,系统剖析制度实施环境变化对《规则》产生的影响,并在此基础上探讨《规则》修订的基本原则与主要内容,希望能够为《规则》的修订提供一些思路。
一、《规则》实施环境的主要变化
制度环境是影响制度产生、发展与变革的重要因素。总体来看,推进国家治理现代化、建立现代财政制度、预算管理制度改革、政府会计改革以及行政单位资产管理体系构建等,共同构成了《规则》实施所依赖的基础环境,而这些基础环境的变化可以作为分析《规则》修订问题的逻辑起点。
(一)推进国家治理现代化构成当前最显著的公共环境
自党的十八届三中全会提出“推进国家治理体系和治理能力现代化”以来,推进国家治理现代化已构成当前最显著的公共环境之一,成为思考中国各项改革的出发点。虽然治理与管理存在差异,但治理的本源是管理,治理以管理为基础,以政府治理为核心的国家治理涉及到政府管理的方方面面,因此,公共行政学研究者用“治理”来寻求公共部门管理的新范式。在这一意义上,行政单位财务管理是政府管理的基本元素,它蕴含着推进国家治理现代化的底层逻辑。因此,应当从推进国家治理现代化这一全局性视角来综合考量《规则》的修订问题,在《规则》修订过程中充分契合推进国家治理现代化的战略需求。
(二)现代财政制度建设持续推进
党的十八届三中全会以来,党和国家对如何推进现代财政制度建设作出了一系列重要部署和安排,并明确了现代财政制度建设在推进国家治理现代化进程中的基础性作用。虽然关于“现代财政制度”的内涵界定,学术研究领域并未形成相对一致的结论,但从制度建构的逻辑看,建立现代财政制度体系是一项需要长期持续推进的系统工程,它不仅需要落脚于现代预算制度、现代税收制度、中央与地方财政关系调整以及财政领域相关配套制度改革的综合推进,同时还有赖于制度之间的良性互补、协调运作。在整个制度体系中,《规则》处于现代财政制度体系建设的基础层面,是建立现代财政制度体系不可或缺的配套要件,因此我们应当将《规则》的修订置于建立现代财政制度体系背景下进行探讨。
(三)预算管理制度改革成效显著
预算乃邦国之基,预算改革往往是重大经济与社会变革的切入点和突破口。党的十八届三中全会以来,我国开始了新一轮预算管理制度改革,代表性的改革成果包括:2014年8月修订的《预算法》将跨年度预算平衡机制、全口径预算管理、预算公开等以法律形式确定下来,并且融合了近年来预算改革领域的最新理论与实践成果;同年9月,国务院发布了《关于深化预算管理制度改革的决定》,从完善政府预算体系、改进预算管理和控制、加强预算执行管理等方面,进一步明确了预算管理制度改革的方向;中共中央、国务院于2018年9月发布《关于全面实施预算绩效管理的意见》,勾画出全面实施预算绩效管理的基本图景。可以看出,自《规则》实施以来,我国在预算管理制度改革领域取得了诸多突破性进展,这也使得预算管理的内容与形式发生了显著变化。预算管理是行政单位财务管理的重要内容,《规则》中关于预算管理的相关规定,应当与现代预算管理制度改革的最新成果相契合。
(四)政府会计改革硕果累累
自财政部于2015年发布《政府会计准则——基本准则》(以下简称《政府会计基本准则》)以来,我国政府会计领域的制度建设取得了一系列突破。当前,《政府会计基本准则》与十项具体准则(以下简称《政府会计准则》)、一项准则应用指南、两项准则制度解释、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》(以下简称《政府会计制度》)以及《政府财务报告编制办法(试行)》等多项法规得以陆续发布与实施,标志着我国政府会计准则制度体系的初步形成。从《政府会计准则》与《规则》的关系来看,前者侧重于会计信息的生成、传递与报告,而后者更侧重于规范财务管理活动的实施,两者最主要的链接点是:基于《政府会计准则》所生成的政府会计信息是行政单位开展各项财务管理活动的数据基础。随着“双基础、双系统、双报告”的政府会计模式确立,政府会计信息所涵盖的内容与形式发生诸多变化,尤其是基于权责发生制核算基础的资产、负债、收入、费用等信息得以呈现,使得行政单位开展财务管理活动所依赖的政府会计信息更加丰富,从而也倒逼《规则》要作出调整以适应全新的政府会计准则制度体系。
(五)行政单位资产管理体系建立有序推进
政府资产是政府履职行权的物质基础,加强政府资产管理对于有效保障政府运转、提升政府提供公共产品与服务水平具有重要意义。为了强化政府资产管理,财政部于2014年9月成立资产管理司,并陆续推进政府资产报告试点、行政事业单位资产清查等工作。2015年12月,财政部发布《关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见》,提出要构建从“入口”到“出口”的全生命周期行政事业单位资产管理体系,旨在规范资产在配置、使用、处置、监督等各个环节的管理工作,进而促进行政事业单位资产的科学配置与有效运用,提升行政事业单位资产管理水平。从微观层面上看,资产管理是行政单位财务管理的一项重要内容,而《规则》是行政单位开展资产管理活动应当遵循的规范之一。显然,要构建基于全生命周期的行政单位资产管理体系,实现行政单位资产管理科学化、精细化的目标,必然需要结合行政单位资产的实物特征、运用规律以及管理程序等对现行《规则》进行修订。
二、制度实施环境变化对《规则》的影响
制度是特定环境条件下的产物,制度实施环境的变化对《规则》会产生诸多影响。按照《规则》的主要内容,可以从预算管理、收支管理、资产负债管理、财务报告与财务分析等方面,来剖析制度实施环境变化对《规则》的影响。
(一)制度实施环境变化对预算管理的影响
制度实施环境变化对预算管理的影响主要体现在:第一,从预算编制内容来看,现行《规则》仅涉及收入预算和支出预算两个方面的表述,与全口径预算管理所提出的要求还存在较大差距。第二,在预算编制方式上,当前预算管理制度改革领域提出“三年滚动预算”“财政中期规划管理”等要求,而《规则》仍采取“在单个预算年度内”实现收支平衡的预算编制方法,这明显与预算管理制度改革所要求的“建立跨年度预算平衡机制”相脱节。第三,在预算管理理念上,预算绩效管理是一种以结果为导向的预算管理模式,它承载着新一轮预算管理制度改革的核心追求,因此对《规则》修订应当体现出全面实施预算绩效管理的理念。第四,在预算公开方面,预算公开是增强预算透明度、提升预算监督效率的机制安排,《预算法》对预算公开的范围、主体、时限等内容进行了明确,未来对《规则》进行修订应当融入预算公开的相关要求。
(二)制度实施环境变化对收支管理的影响
制度实施环境变化对收支管理的影响主要体现在:第一,《政府会计制度》将行政单位的收入分为财政拨款收入、非同级财政拨款收入、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等,而现行《规则》只是较为粗略地将收入划分为财政拨款收入和其他收入,这一划分方式与《政府会计制度》的规定相脱节。第二,《预算法》提出按照“功能和经济性质”编制支出预算,并且《政府会计制度》也对各项支出的内容进行了明确,而《规则》仅将支出分为基本支出与项目支出两大类,这明显不符合细化支出管理的要求。第三,成本费用管理是财务管理的一项重要内容,随着权责发生制政府财务会计核算与报告模式的确立,行政单位开展各项活动所产生的费用能够在政府财务会计系统中体现出来,这就为计算政府提供公共产品和服务的成本进而开展成本管理工作奠定了数据基础,因此《规则》在后续的修订中应当引入成本费用管理的内容,以弥补现行《规则》只涉及支出管理的缺陷。
(三)制度实施环境变化对资产负债管理的影响
制度实施环境变化对资产负债管理的影响主要体现在:第一,从会计学角度看,《政府会计基本准则》对“资产”“负债”概念做出了较为权威性界定,比如将“产生服务潜力”或“带来经济利益流入”的经济资源作为确认资产的基本依据,《规则》应当结合《政府会计基本准则》对相关概念进行重新表述。第二,在政府会计准则制度体系下,政府资产负债所核算与报告的内容得到拓展(如公共基础设施、文物文化资产),部分资产负债项目的具体名称也有所变化(如应付款项细分为应付及预收款项、应付职工薪酬、其他应付款等项目),使得现行《规则》对资产负债分类较为粗略、核算与报告口径较窄的缺陷逐步显现出来。第三,对于资产入账价值的确定,《政府会计准则》设定了依次按照凭据注明的金额、评估价值、市场价格和名义金额四个层次,而现行《规则》只考虑了原始凭证金额与评估价值两个层次,因此《规则》在修订时需要对资产入账价值的确定依据进行补充。第四,《政府会计准则》对资产负债项目的计量要求变化较大,比如《政府会计准则第3号——固定资产》没有设置固定资产的单位价值确定标准并增加了固定资产计提折旧的要求等,现行《规则》应当针对相关规定进行调整。
(四)制度实施环境变化对财务报告与财务分析的影响
制度实施环境变化对财务报告与财务分析的影响主要体现在:第一,在财务报告的内容方面,按照《政府财务报告编制办法(试行)》的规定,行政单位需要编制包括资产负债表、收入费用表和报表附注在内的财务报告,而《规则》并没有对决算报告与财务报告进行严格区分,实际上现行《规则》所指的财务报告并不是严格意义上的财务报告,而是财务报告与决算报告的“混合体”,它包含了部分决算报告(如收入支出表、支出明细表)的内容,这显然与政府会计改革所提倡的分别编制决算报告和财务报告的理念不符。第二,在财务分析指标设计方面,《政府财务报告编制办法(试行)》指出,财务分析指标应当包括财务状况分析、运行情况分析以及财务管理情况分析等方面的内容,而现行《规则》所设计的财务分析指标主要围绕预算编制与执行情况、收入支出情况、资产使用情况等内容展开,两者存在明显的脱钩。
三、制度适应性视域下《规则》修订的基本原则与主要内容
制度依据环境变化而作出适应性调整是制度不断完善与发展的内在要求。结合前文对《规则》实施环境变化及其影响的分析,笔者尝试进一步探讨《规则》修订的基本原则与主要内容。
(一)《规则》修订的基本原则
《规则》修订过程中应当把握以下原则:一是以适应制度实施环境为导向,立足于解决《规则》运行中存在的现实问题,从而满足规范和强化行政单位财务管理工作的需要。二是注重制度之间的协调性,使修订后的《规则》能够与《预算法》、政府会计准则制度、行政单位资产管理规定的要求保持内在一致,避免《规则》与其他法规的冲突,减少《规则》运行的阻力。三是制度环境变化的动态性在一定程度上决定了制度的调整与变革是一个动态过程,因此《规则》修订需要兼顾现代财政制度建设、政府会计改革乃至公共管理领域改革的一些前瞻性问题,从而使《规则》能够更好地适应未来环境因素的变化。
(二)《规则》修订的具体内容
1.预算管理。在预算管理方面,《规则》修订应当以《预算法》为依据,同时还需要吸纳预算管理制度改革领域的最新成果。具体来说:在预算编制内容上,应当调整预算编制的口径,明确一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算的范围,并将“四本预算”纳入全口径预算管理体系当中;在预算编制方式上,要将“三年滚动预算”“财政中期规划管理”等反映在《规则》当中,以满足建立跨年度预算平衡机制的需要;在预算管理理念方面,要融入全面实施预算绩效管理的理念,突出预算管理的绩效导向,强化行政单位的责任和绩效意识;在预算公开方面,明确预算公开的范围、主体、内容、时限、以及法律责任等具体要求。
2.收支管理。一直以来,收支管理是行政单位开展财务管理工作所关注的重要内容,甚至可以说是行政单位财务管理工作的核心。在收支管理方面,《规则》修订应当注意以下内容:一是应参照《政府会计基本准则》《政府会计制度》的规定,结合行政单位收入、支出的特征,对行政单位各项收入、支出的具体名称、口径等内容进行细化。二是结合《预算法》的要求,除了要将支出划分为基本支出和项目支出外,还应当按照政府预算收支分类的要求,依据“功能和经济性质”对支出进行细化并实施分类管理。三是传统的预算审核注重收支平衡、赤字规模,《规则》应当按照《预算法》的要求,将预算审核重点向支出预算和政策等方面拓展,以利于发挥政策对编制支出预算的指导和约束作用,提高人大预算审查监督的针对性和有效性。
3.成本费用管理。支出是基于收付实现制核算基础的概念,费用是基于权责发生制核算基础的概念,由于资金流出时间与权责产生时间的差异,导致支出与费用相关但不相同。记录与反映行政单位开展各项活动所耗费的费用,才是准确计算政府提供公共产品和服务成本的基础。成本费用管理应是行政单位财务管理的重要内容,但受我国政府会计改革进程的制约,现行《规则》在制定时我国权责发生制核算基础的政府财务会计体系尚未确立,缺乏开展成本费用管理所依赖的基础环境,因此现行《规则》并没有关于成本费用管理的规定,而只涉及支出管理的内容。鉴于我国当前政府会计改革所取得的成效,已经可以为行政单位开展成本费用管理工作提供基础数据支持,因此《规则》在修订时应当增加成本费用管理的内容。
4.资产负债管理。以权责发生制为核算基础的政府财务会计,能够客观反映政府资产负债项目的存量与增量信息,不仅弥补了传统预算会计以反映收支流量信息为主的缺陷,同时也为行政单位强化资产负债管理提供了依据。在资产负债管理方面,《规则》修订应当注意以下内容:一是应结合《政府会计基本准则》《政府会计准则第8号——负债》以及相关资产类具体准则,对资产负债的概念进行重新界定,同时还需要对资产负债的内容进行拓展。二是应明确资产初始计量的依据,设定依次按照相关凭据注明的金额、评估价值、市场价格和名义金额来确定资产的入账价值。三是应加强对资产的后续管理,明确固定资产折旧、无形资产摊销等方面的内容,以实现实物管理与价值管理相统一。四是应结合行政单位资产管理改革的要求,注重对资产的科学配置与有效应用,在行政单位内部建立资产共用共享机制。五是应根据行政单位负债形成的原因,将负债分为应付及预收款项、暂收性负债、预计负债等,并对负债实施分类管理。
5.财务报告与财务分析。政府财务报告既是政府会计的终端产品,也是政府履职行权信息的综合性载体,它能够为行政单位开展财务管理工作提供信息支持。信息价值得以实现的关键在于应用,因此加强对财务报告的分析与应用,是提升行政单位财务管理水平的重要一环。在财务报告与财务分析方面,《规则》修订应当注意以下内容:一是应结合《政府会计基本准则》《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》《政府财务报告编制办法(试行)》等相关规定,重新界定财务报告的概念并要明确财务报告所包含的具体内容,不能与决算报告的内容相混淆。二是应参照《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》中所列的财务分析指标,结合行政单位财务活动的特点,对现行《规则》中的财务分析内容与财务分析指标进行调整,比如用资产负债率、收入费用率、流动比率等真正意义上的财务分析指标,来替代支出增长率、当年预算支出完成率等与决算报告相关的分析指标。
责任编辑 李卓
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