2019年1月1日，我国各行政事业单位已统一施行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，财政部也相继出台有关衔接问题的处理规定，如何建立健全保障机制以推动新政府会计制度的有效实施是现阶段最紧迫的任务。本文通过分析政府会计制度有效实施的影响因素，探讨政府会计制度有效实施的三大保障机制并分析各机制的运行机理，以适应目前我国经济社会发展方向，完善我国现有的会计体系，推动政府会计改革，更好地服务于国家治理体系和治理能力现代化建设。

一、政府会计制度有效实施的保障机制构建

（一）政府会计制度有效实施的影响因素分析

保障政府会计制度有效实施的关键，在于准确识别影响其实施效果的因素。蒯正明（2012）提出，应从三个层面探讨影响制度有效性的因素：其一，从制度层面，关注制度自身的合法性、合理性；其二，从环境层面，关注制度与环境是否适应；其三，从制度相关人层面，关注制度与制度相关人是否契合。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》由财政部制定，各类行政事业单位已统一执行，因此在考虑制度有效性因素时，应重点关注制度在施行过程中与其内外环境是否适应、人员是否契合的问题。本文结合我国政府会计改革的现实背景，将影响政府会计制度有效实施的因素分为三大类：将审计监督作为影响政府会计制度实施有效性的外部环境因素，将信息技术作为影响政府会计制度实施有效性的内部环境因素，将部门人员作为影响政府会计制度有效性的相关人因素。

1.制度外部环境因素：审计监督。制度要实现有效性需要与其外部环境相适应。在新政府会计制度实施过程中，刘光忠等（2016）提出，现行政府审计工作力量较为薄弱，质量有待提高，需要构建公共部门注册会计师审计制度。因此，政府财务报告引入外部审计，对于增强政府会计信息的真实性和公信力、保障政府会计制度有效实施有着重要的作用。但是，如何有效实施审计监督，如何最大程度地实现财务部门数据的真实准确、高效运用？只有厘清这些问题，才能更好地推动政府会计制度实施，将其效用发挥到最大化。

2.制度内部环境因素：信息技术。制度要实现有效性离不开内部环境的建设。实现信息系统的科学建设及有效运行，是推动政府会计制度实施的决定性因素之一。目前，随着政府会计改革的深化，各省市行政事业单位逐步统一财务核算平台，如2019年1月1日，江苏省泰兴市380家行政事业单位实行政府会计制度，在江苏省率先统一财务核算平台。郝传萍（2018）认为，财政信息化建设为政府会计改革提供强大的技术支撑，未来需要提高政府会计核算自动化水平、实现政府会计核算智能化、强化财政财务信息辅助功能。信息平台如何优化，以及信息平台优化后如何发挥其进行实时监督的功效，也同样影响着制度的推进。

3.制度相关人因素：部门人员。制度要实现有效性需要制度相关人对制度的认可与服从。本文中，制度相关人主要是指制度的执行者与制度的约束对象。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》精炼整合了原《行政单位会计制度》与原《事业单位会计制度》。全面执行政府会计制度，不仅对政府财务报告的编制提出了更高的要求，同时也对单位内部各部门之间的协作与配合、管理部门对政府会计制度改革的宣传与培训、领导层对政府会计制度的理解与重视等方面提出了要求。卢红磊（2018）认为，专业知识不强的工作人员容易混淆财务会计与预算会计的基础核算原理，进而导致账务处理混乱的局面。由此可见，政府会计人员自身是否经过培训、是否对其运用制度的成效进行合理的考核与评估也将影响政府会计制度的有效运行。

（二）政府会计制度有效实施的保障机制构建

影响政府会计制度有效实施的因素存在多元化与异质化，这就要求对相关责任主体进行重新审视、对过程进行适当监督、对结果进行有效评估，赋予其与保障机制相匹配的内容。由此，如图1所示，笔者拟通过综合考虑不同影响因素对政府会计制度实施成效的影响，构建一个由责任机制、监督机制和评估机制共同作用下的保障机制。

二、保障政府会计制度有效实施的责任机制

（一）明确责任主体，严格责任追究

在考虑政府会计制度有效实施的保障主体方面，本文从会计信息的内部提供者与使用者、会计信息的外部监督者出发，将相关责任主体划分为政府会计人员、政府审计机关和第三方审计机构。

政府会计人员是指我国《政府会计准则——基本准则》中所定义的“各级政府、各部门、各单位”中的会计人员，即指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位的会计人员。《会计法》明确规定了会计机构和会计人员的基本职责，单位负责人负责会计工作和会计资料的真实性和完整性。政府会计制度也强调了单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人的职责，同时要求其在预算会计报表、财务会计报表上签名并盖章。明确政府会计人员的责任，是保障政府会计制度有效实施的基本前提。

第三方审计机构与政府审计机关有明确的责任分工和范围，二者相辅相成，相互补充。第三方审计机构主要是对政府财务报表是否按照相关会计准则的要求真实、完整地反映其财务状况和运营情况发表独立审计意见（刘光忠等，2015）；而政府审计机关主要参与行政运行的“评价、监督”（陈志斌等，2018），主要审计政府资金的运用是否合法合规、运营管理是否有效。根据《审计法》规定，审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督。明确政府审计机关和第三方审计的责任，能够助推政府会计制度的有效落实。

在明确各责任主体职责分工的基础上，划清权责边界，规范责任分工，能够避免出现监管失效的现象。

（二）规范追责制度，落实依法问责

在相关责任主体方面，我国需要形成一套以法律为问责依据、刚性有效的追责体系。根据我国《宪法》《公司法》《预算法》《会计法》《审计法》等相关法律法规，确定法律责任主体和处罚标准。根据相关责任主体的法律责任，确定追责范围，依法采取处罚措施，加大处罚力度，充分发挥法律法规所具备的强大威慑力，并加大执法力度，标准化执法行为。同时，加强对相关会计人员的宣传教育工作，积极从源头杜绝违法乱纪和贪污腐败的现象。

三、保障政府会计制度有效实施的监督机制

（一）引入第三方审计，进行外部监督

政府财务报告依据政府会计准则和政府会计制度编制，引入第三方注册会计师审计是一种行之有效的方式。由于目前政府审计存在一定局限性，政府财务报告审计需求日益增大，同时社会公众对提高公共部门透明度和加强监管的要求日益迫切，因此有必要引入第三方审计。作为第三方监督力量，注册会计师具有较强的独立性，同时具备开展权责发生制财务报告审计的丰富经验。促进审计机关和第三方审计共同发力，使注册会计师的专业优势得到充分发挥、使市场活力进一步激活，能够适当减轻政府审计机关的压力，符合政府监管职能在一定范围内让渡于社会组织的改革方向（刘光忠等，2015）。

（二）运用信息化平台，辅助内部监督

建设信息化平台为政府会计制度的实施提供有力的技术保障。目前政府财政信息系统随政府会计改革不断优化，然而财政监督平台尚处于初步开发阶段。政府部门可通过构建财政监督平台，对预算的编制与执行、政府采购、非税收入收缴、资产管理等实行有效的监督管理与绩效考评，将日常监督与专项监督融为一体，对政府会计制度实施全过程进行监督。在此基础上，为顺应大数据和智能化发展趋势，政府部门需提升信息化整合水平，搭建政府财务共享服务平台，实现多部门协同监管。预算单位的财务数据可通过该平台实时上传、存储、下载和共享，加强财务信息的流动性，同时，管理部门可随时查看财务数据，缓解信息不对称问题。各单位及部门可运用网络，及时查阅各级预算单位的总账、明细账及会计凭证，了解各单位、各部门的运营状况和财务状况，充分发挥财务监督的作用。

四、保障政府会计制度有效实施的评估机制

（一）优化评估的方法与流程，提升评估科学性

对政府会计制度实施有效性的评估，应当以政府会计人员为评估主体，针对政府会计制度实施的内容和过程进行评估。一方面，运用多种科学合理的模型丰富评估方法，对政府会计人员的工作进行评估。如，在政府会计人员的绩效考核中采用模糊综合评价法，将定性评价转为定量评价，对于前期收集到的数据进行量化计算，将会计核算、报表编制的相关指标量化。再如，引入衡量财务报告和预算报告准确性和及时性的相关指标，将其作为政府会计人员工作质量评价的一部分，纳入考核评价指标体系中，合理降低人为判断带来的误差，有效减少主体对结果的主观影响，进一步科学、系统地规范绩效考核评估的方法和流程。另一方面，收集政府会计制度衔接问题的相关信息，对政府会计制度的运用过程进行评估。在整个过程中，注重收集各部门、各单位在实际运用政府会计制度时所出现的问题，如各类科目设置是否合理、核算规定是否明晰等问题，进一步优化调整政府会计制度，健全我国财务报告体系。

（二）重视结果的运用与反馈，提高评估实用性

合理的评估机制能够及时发现新旧政府会计制度衔接过程中存在的问题，如新旧制度衔接时存在的内外部阻力，新政府会计制度与本部门、本单位相关制度不匹配等。因此，政府主体自身对于评估结果的运用与反馈也是必要的，在评估报告中明确提出政府会计制度实施环节存在一些问题且附加相关改进意见时，政府会计主体应当对此进行严谨、认真的反思，充分考虑建议的合理性及必要性，并积极做出有针对性的改进工作。如，依据评估报告，对比并归纳本单位的基础会计制度、财务管理制度与政府会计制度之间的差异，并在满足新制度要求的基础上，制定出符合单位实际的管理制度。笔者认为，也可将审计结果用于二次评估。通过发挥第三方审计的独立监督作用、其与政府审计机关的协同作用，综合运用审计结果。因此，要将评估结果作为推动政府会计制度有效实施的重要依据，对评估结果分析与研究，得出可靠、科学的结果，再进行运用与反馈，提高评估的实用性。

五、政府会计制度有效实施的保障机制运行机理

建立健全政府会计制度有效实施的保障机制，其背后存在的支撑理论就是相关的运行机理。政府会计制度有效实施的保障机制运行机理在时间上可分为三个阶段，分别是制度实施前、制度实施中和制度实施后（见图2）。三大机制共同作用，形成“主体——过程——结果”协同下的有机整体，从而实现政府会计制度有效实施的保障机制的运行。

制度实施前，从内在本质上看，政府会计制度有效实施保障机制的生成来源于实现三大目标。一是为了确保各部门和各单位编制权责发生制财务报告，符合政府会计制度、政府基本准则、具体准则及应用指南中的规定和要求，规范政府会计主体的会计确认、计量、记录和报告行为，确保统一后的现行各类行政事业单位会计标准可以有效实施；二是为了做好新旧政府会计制度的衔接工作，规避政府会计工作人员思维固化、业务能力和专业素质不够等问题；三是为了适应新时代我国经济社会发展的方向，完善我国现有的会计制度，促进我国经济社会的发展，进一步推动政府会计改革，推进国家治理能力现代化。制度实施中，从运行过程上看，政府会计制度的有效实施需要从主体和过程两方面提供保障。主体保障为实现目标提供基础，其要求建立责任机制，明确责任主体，规范追责制度。过程保障则为实现目标提供支撑，其要求建立监督机制，引入第三方审计进行外部监督，运用信息化平台辅助内部监督。制度实施后，从实施成效上看，政府会计制度的有效实施需要由结果提供保障，而结果保障为实现目标提供反馈，其要求建立评估机制，优化评估的方法与流程，将评价结果反馈到下一轮的循环过程，并开始新一轮的运行循环。

责任编辑 姜雪