时间:2021-01-29 作者:谌聪明 作者简介:谌聪明,南京化纤股份有限公司总会计师。
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摘要:
城镇集体企业逐步发展壮大以后,为充分融入市场、扩大经营规模、增强竞争优势,往往会有进一步的融资需求,甚至还会有在资本市场进行融资的需求。但集体企业固有的产权关系不清晰、产权主体虚化等历史沿革问题往往会成为企业上市融资的障碍。重组改制又涉及巨额的税收成本,本文以企业实际操作案例对城镇集体企业重组改制过程进行归纳,探析集体企业重组改制的路径,并对重组改制过程中的纳税进行筹划。
一、城镇集体企业的定义、特点及历史形成原因
(一)城镇集体企业的定义及特点
城镇集体企业是指企业全部资产归全体劳动者集体所有,劳动者实行共同劳动、按劳分配的一种社会经济组织。集体企业的职工,即全体劳动者集体是企业的所有者,依法行使管理企业的权力。集体企业属于公有制经济,生产资料由全体劳动者集体共有,任何人不能对集体资产进行分割,也不得单独进行占有、使用、收益及处置。
城镇集体企业的显著特点包括:
(1)企业资产归全体劳动者所有,但又无法量化到具体每个劳动者。
(2)企业劳动者按劳分配,企业的利润不能分配到所有者个人。
(3)劳动者退休、离职甚至死亡的,其财产权利相应消失。
(4...
城镇集体企业逐步发展壮大以后,为充分融入市场、扩大经营规模、增强竞争优势,往往会有进一步的融资需求,甚至还会有在资本市场进行融资的需求。但集体企业固有的产权关系不清晰、产权主体虚化等历史沿革问题往往会成为企业上市融资的障碍。重组改制又涉及巨额的税收成本,本文以企业实际操作案例对城镇集体企业重组改制过程进行归纳,探析集体企业重组改制的路径,并对重组改制过程中的纳税进行筹划。
一、城镇集体企业的定义、特点及历史形成原因
(一)城镇集体企业的定义及特点
城镇集体企业是指企业全部资产归全体劳动者集体所有,劳动者实行共同劳动、按劳分配的一种社会经济组织。集体企业的职工,即全体劳动者集体是企业的所有者,依法行使管理企业的权力。集体企业属于公有制经济,生产资料由全体劳动者集体共有,任何人不能对集体资产进行分割,也不得单独进行占有、使用、收益及处置。
城镇集体企业的显著特点包括:
(1)企业资产归全体劳动者所有,但又无法量化到具体每个劳动者。
(2)企业劳动者按劳分配,企业的利润不能分配到所有者个人。
(3)劳动者退休、离职甚至死亡的,其财产权利相应消失。
(4)劳动者在企业内部的财产权利不能继承和对外抵押、转让。
(5)集体企业是独立的法律主体,是企业法人,依法享有独立的民事权力能力和民事行为能力,但缺乏明确的主体来主张集体企业的财产权利。
(二)城镇集体企业的历史形成原因
目前市场上存在的城镇集体企业主要分为四类:手工业者集体组成的合作社;城镇街道举办的集体企业;为解决部分国有企业职工子女和城镇待业青年就业问题由国有企业扶持创办成立的劳动服务公司;由主管部门拨款、借款设立的企业或者依靠银行贷款设立没有实际的投资主体。
上述四类企业经过特定历史时期的演变,形成了现存城镇集体企业的主要组成部分,它们形式上是集体企业,企业的资产由全体劳动者集体所有,全体劳动者共同占有生产资料。但追根溯源,有的企业实质上是由国家基层组织(街道)或国有企业扶持举办,由国有资产原始积累形成。有的企业随着职工的增减变化,原有的集体资产已变成无主资产,难以确定归属,根据国家清产核资的有关规定,这些资产应界定为国有资产。有的企业由于从开办时起就没有明确的投资主体,导致产权不清晰。由于产权不清,导致企业没有明确的、受法律保护的资产所有者对企业的投资风险和资产保值增值承担责任。由于法律意义上的所有者缺位,企业也无法建立规范的法人治理结构,利益趋动又使企业存在严重的短期行为。员工只关心劳动报酬,而经营管理人员只关心是否掌握控制权以及收益提成。
二、城镇集体企业重组改制过程中的障碍
根据《城镇集体所有制企业条例》规定,城镇集体企业的全部资产归全体劳动者集体所有,所以集体企业的所有者(股东)为企业的全体劳动者,然而在具体界定的时候仍然存在诸多的问题。
一是劳动者的概念不够清晰,全体劳动者集体更是一个模糊的概念。谁是城镇集体企业的劳动者?是以实际从事企业生产经营活动来界定还是以劳动关系来界定?也就是说,实际从业但未与企业签订劳动合同的人员是否是企业的劳动者?与企业签订了劳动合同但未实际在岗从事生产经营的员工是否是企业的劳动者?现行的文件没有对集体企业的劳动者进行界定,存在认定困难。
二是劳动者的边界不清。除了在企业从事生产经营的职工以外,上级主管部门委派的厂长、经理等管理人员是否属于集体企业劳动者的范围?由于厂长、经理等经营管理人员的报酬由上级主管部门核定,也不符合集体企业按劳分配的分配原则。
三是劳动者的范围不固定。企业由于不断发展壮大,需要不断补充人员,同时也有人员到达退休年龄而移交社会管理,导致集体企业劳动者在不断地变化过程中,人员范围无法相对固定。
四是劳动者所享有的财产权利如何量化存在一定的困难。由于企业发展形成的公共积累归属于不同时期的劳动者所作出的贡献,不同劳动者在企业工作的时间长短不一,且离开工作岗位的原因多种多样,以劳动工龄来简单衡量计算也存在不合理之处。因此,集体企业的财产权利无法精准量化到劳动者个人,也就很难建立以份额为依据的财产权利和收益分配机制。
五是劳动者并没有法律意义上的出资人身份、地位,造成企业的所有者缺位,劳动者既不享有企业资产的分配权利,也不承担企业债务的连带清偿责任。
三、城镇集体企业重组改制路径探析
为快速厘清产权关系,搁置集体企业产权争议,可以在保留原集体企业主体的前提下,将其全部资产、负债及人员下移至全资有限责任公司,再以挂牌交易的形式将原集体企业与全资有限责任公司的产权纽带切断,以有限责任公司为主体引进战略投资者,进行股份制改造,从而达到集体企业集体资产整体重组改制为股份有限公司的目的,为进一步启动IPO程序扫清产权不清的障碍。具体步骤如下:
第一步:以城镇集体企业为投资主体,投资设立全资有限责任公司,集体企业占有的土地基本上都是划拨地,在此基础上缴纳土地出让金,将土地出让在集体企业名下,确保土地增值收益留在集体企业,集体所有者的权益不受损害,并为下一步资产划拨提前做好准备。
第二步:将城镇集体企业的全部资产、负债划转注入到新设立的全资有限责任公司,母体企业作增加投资处理,人员重新与子公司签订劳动合同。
第三步:对承继母体企业资产、负债以及人员的有限责任公司100%股权进行审计、评估,经国有资产管理部门备案后,在公共交易平台进行挂牌转让,切断与城镇集体企业的关系。由于经过审计、评估,对集体企业资产进行价值量化,并通过公开交易市场挂牌交易,资产的现行价值和未来收益得以充分体现,股权转让收益继续留在城镇集体企业,确保集体资产保值增值,有效保护了全体劳动者集体财产权利,保证集体所有者的权益不受损害。
第四步:对股东变更后的有限责任公司进行股份制改造,引进战略投资者,启动IPO流程。
以某首饰厂为例,企业类型为集体所有制,企业资产为全体劳动者集体所有。首饰厂年度营业收入33亿元,净利润1700万元,资产总额3亿元。其中:存货1.4亿元;房产0.15亿元;土地为划拨地,账面价值为0。负债总额1.4亿元,净资产1.6亿元,资产负债率为47%。企业拥有85项注册商标、25项专利以及5项著作权利。
重组改制背景:国内的珠宝首饰行业经过多年发展,市场竞争日益加剧,许多知名企业已经完成了从注重数量扩张的圈地型粗放经营方式向注重发展质量、塑造品牌形象的内涵发展方式转变。近年来,首饰厂虽然发展稳健,但随着企业的发展,现有的股权结构、资本规模、企业架构及经营模式已经严重影响到企业的未来发展,因此对首饰厂进行重组十分必要。首饰厂进行重组有助于梳理企业的架构,整合企业内部资源,提升管理质量和经营质量,尽快缩短与国内其他知名品牌企业之间的差距,最大限度地实现资产的保值增值。
重组改制方案:为明晰产权,建立和完善现代企业制度,激发企业活力,整合内外部资源,做大做强自主品牌,拟对首饰厂进行企业重组改制。具体方案如下:
(1)由首饰厂投资设立全资有限责任公司“珠宝有限公司”。基于首饰厂集体企业架构及产权不明晰等历史遗留问题,不利于进行资本运作,亦无法通过改制方式进行资本运作,拟投资设立全资子公司珠宝有限公司(以下简称珠宝公司),珠宝公司为有限责任公司,权属清晰。
(2)经过首饰厂内部多次开会研讨,并组织相关法律、财税等方面专家进行论证及与相关职能部门的沟通、协调,最终确定将首饰厂资产、业务、人员等划转注入至珠宝公司,未来拟以珠宝公司作为资本运作平台进行混合所有制改革。
根据首饰厂现有的组织架构、运营现状以及企业资产、业务、人员情况,结合企业后续发展的客观需要,在本次企业重组中,首饰厂将不进行解散或改制,而是将其全部资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并划转注入至首饰厂的全资子公司,即珠宝公司,以摆脱旧帐、厘清产权关系。上述资产包括土地(性质为划拨地,拟在首饰厂名下办理出让手续)、房产、存货及品牌商标等有形资产和无形资产;同时,办理职工劳动关系变更、业务转移、债权债务承接等事项。
(3)在本次企业重组完成12个月后,对珠宝公司100%股权进行审计、评估,经国有资产管理部门备案后,在公共交易平台进行挂牌转让,切断与首饰厂的关系,股权转让收益留在首饰厂,保证集体资产保值增值。
(4)将根据企业发展需要,继续引进战略投资者,适时推进珠宝公司进行股份制改造并对接资本市场。
四、城镇集体企业重组改制过程中的涉税问题及税务处理
由于重组改制涉及企业整体资产、负债、人员关系发生变更,重组过程中,企业拥有的存货等流动资产要进行转移,有的企业还涉及房屋、土地等不动产和无形资产权属的变更。按照税法规定,存货等流动资产以及房屋、土地等不动产和无形资产转移要视同销售,应缴纳增值税;房屋、土地等不动产转让、过户还需缴纳土地增值税和契税;重组改制时,房屋、土地等不动产评估增值金额一般都比较大,资产评估增值部分要确认为企业的当期所得,缴纳企业所得税。因此企业在重组改制过程中,如不能熟练运用税收优惠政策,则要付出高昂的税收成本。
近年来,为优化企业兼并重组市场环境,进一步支持企业重组改制,财政部、国家税务总局出台了一系列税收优惠政策,涉及增值税、营业税(营改增后并入增值税)、土地增值税、契税、企业所得税、印花税等税种,由于不同税种虽统一由财政部及税务总局管理,但在具体征收管理时都是由具体的分管司局进行,由于各税种主管司局在具体拟订优惠文件时,并未对企业重组所涉税种进行通盘考虑,各税种优惠条件中的文字描述存在一定的差异,在文字表述时会出现不一致的地方,企业要享受各税种的优惠政策,就要对重组改制方案进行推敲完善,统筹谋划、综合评估重组改制过程中的涉税事项,合理设计重组改制方案,力求降低企业重组税收成本。以上述首饰厂重组改制为例,简要说明其税务处理事项并合理享受相关税收优惠政策的情形。
(一)土地增值税
根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)规定,单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)规定,对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。上述规定不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业。
首饰厂目前占有的土地性质为划拨地,办理土地出让手续后,土地、房产在重组基准日评估增值约2.5亿元,增值450%以上,若按转让房地产相关税收规定,需缴纳近1.5亿元的高额土地增值税。首饰厂重组方案中将土地、房产划转注入珠宝公司,将国有土地使用权、房屋权属转移、变更到被投资企业,作增加投资处理。根据上述文件的规定,属于暂不征收土地增值税的情形。
(二)增值税、营业税(营改增后为增值税)
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。
首饰厂的存货、土地、房产及商标等无形资产在重组基准日评估增值约3.3亿元,若不能适用重组税收优惠政策,需缴纳高额的增值税。首饰厂重组方案中将人员、包括存货在内的实质性经营资产和债务划转注入珠宝公司,根据上述文件,其中涉及的不动产、土地使用权及货物转让,不属于增值税的征收范围。
(三)契税
根据《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)规定,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)规定,母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。
首饰厂土地、房产在重组基准日评估值约2.65亿元,在对房地产权属进行变更时,应缴纳的契税也是一笔不小的金额。首饰厂重组方案中将名下土地、房产划转注入其全资子公司珠宝公司,首饰厂作增加长期投资处理,珠宝公司增加权益,即母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,根据上述文件规定,视同划转,免征契税。
(四)企业所得税
根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)(以下简称《通知》)规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:划出方企业和划入方企业均不确认所得;划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定;划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。
《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)规定:“《通知》第三条所称‘100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产’,限于以下情形:(一)100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理,子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”
首饰厂资产评估增值约3.3亿元,若计入当期所得,需缴纳巨额的企业所得税。首饰厂重组方案中将房产、土地、无形资产和存货等实质性经营资产按账面净值划转注入其100%直接控制的全资子公司珠宝公司,具有合理商业目的,不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动,且首饰厂和珠宝公司均未在会计上确认损益,根据上述文件的规定,可以选择特殊性税务处理,暂不确认所得,不缴纳企业所得税。
(五)印花税
根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第一条第(一)项规定:“实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的),其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司;企业通过增资扩股或者转让部分产权,实现他人对企业的参股,将企业改造成有限责任公司或股份有限公司;企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司;企业将债务留在原企业,而以其优质财产与他人组建的新公司。”
首饰厂将人员、实质性经营资产和债务划转注入珠宝公司,12个月期满后,珠宝公司进行股份制改造并引入战略投资者,根据上述文件规定,股份制改造完成后成立的股份有限公司符合“企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司”的情形,且属于文件中公司制改造的范围,应享受相关印花税优惠政策,即原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
责任编辑 任宇欣
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