时间:2021-01-29 作者:吴梅 作者简介:吴梅,苏亚金诚会计师事务所(特殊普通合伙)盐城分所。
[大]
[中]
[小]
摘要:
一、项目背景及需要解决的问题
项目背景:某市开发区A房地产公司(国有独资)正在开发多宗地块,其中一宗180亩的房地产开发项目分两期开发。一期用地规划40亩,已建成了8幢住宅楼,待开盘;二期用地规划140亩,尚未开发。A公司从有利于绩效管理和资金筹措等方面考虑,计划成立一个独立法人B公司,将上述地产项目中未开发的土地或整个项目从A公司转移到B公司,同时引进另一名以货币资金出资的股东。
为了项目的顺利实施,A公司期望对项目转移方案进行设计,主要解决以下四个问题:一是房产和土地使用权的转移范围及转移方式;二是不同转移方式下的税负测算;三是能够控制B公司,达到合并财务报表的目的;四是考虑相关法律和国有资产管理对B公司设立及引进投资者过程中的程序性要求。
针对上述问题,设计A公司转移在建项目方案时首先要确定的两个事项:转移不动产范围和转移方式。
(一)确定转移不动产范围
根据《城市房地产管理法》第三十九条的相关规定,尚未开发的空地或未完成开发投资总额的百分之二十五以上土地使用权不能对外出售或投资。经测算,该宗地上投资额度已达到总投资额百分之二十五以上,同时咨询当地规划和国土、建设部门...
一、项目背景及需要解决的问题
项目背景:某市开发区A房地产公司(国有独资)正在开发多宗地块,其中一宗180亩的房地产开发项目分两期开发。一期用地规划40亩,已建成了8幢住宅楼,待开盘;二期用地规划140亩,尚未开发。A公司从有利于绩效管理和资金筹措等方面考虑,计划成立一个独立法人B公司,将上述地产项目中未开发的土地或整个项目从A公司转移到B公司,同时引进另一名以货币资金出资的股东。
为了项目的顺利实施,A公司期望对项目转移方案进行设计,主要解决以下四个问题:一是房产和土地使用权的转移范围及转移方式;二是不同转移方式下的税负测算;三是能够控制B公司,达到合并财务报表的目的;四是考虑相关法律和国有资产管理对B公司设立及引进投资者过程中的程序性要求。
针对上述问题,设计A公司转移在建项目方案时首先要确定的两个事项:转移不动产范围和转移方式。
(一)确定转移不动产范围
根据《城市房地产管理法》第三十九条的相关规定,尚未开发的空地或未完成开发投资总额的百分之二十五以上土地使用权不能对外出售或投资。经测算,该宗地上投资额度已达到总投资额百分之二十五以上,同时咨询当地规划和国土、建设部门,该宗地块不可以分割,所以转移的不动产范围是一期和二期的所有房地产。
(二)确定转移方式
实务中常见的房地产开发项目转移方式有:划拨、直接销售、以房地产对外投资、存续分立等。
本文根据A公司项目背景及需要解决的问题,由于A公司项目方案设计时,要求期后能够控制B公司,达到合并财务报表的目的,所以不考虑划拨和直接销售两种转移方式,A公司将房地产投资到B公司和A公司存续分立B公司两种方式适合本案例。
二、投资或分立环节税负及考虑事项
(一)投资方式下的税负分析及考虑事项
1.评估应考虑事项
A公司将房地产投资到B公司会涉及与民营资本的合作,根据公司法和国有资产管理的相关规定,对外投资的资产须评估后以公允价值对外投资。对外投资的范围是一期和二期的所有房地产,评估值包含一期已建成房地产的价值和二期140亩土地使用权价值。
应关注评估的重要参数选取:计算二期土地使用权140亩设计方案中的可售面积实现的销售收入,不可售面积不计算销售收入;二期的成本不仅包括住宅和商业的成本,还需按整个地块的规划设计要点考虑配套社区用房和物管用房以及地下人防。如一期已经配套建成,则不计算该部分成本。若一期未配套建设,二期成本需考虑。
假设一期已建成房地产的评估值为5亿元;二期140亩土地使用权评估值为4.9亿元。
2.投资方式
A公司将房地产投资到B公司有两种方式:一是A公司与另一股东同时投资成立B公司,B公司成为A公司的控股子公司(方式一);二是A公司先以货币资金成立全资B公司,再以一、二期房地产项目对B公司增资,然后B公司增资扩股引进新的投资人,同时注意股权比例,以达到A公司控股B公司的目标(方式二)。
3.投资环节税负测算
方式一的税负测算
(1)A公司和B公司交纳税种
以房地产对外投资应交纳增值税、城建税、教育费附加、印花税、契税、企业所得税及土地增值税等。
根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)规定,在不长于5个纳税年度平均计入每年的所得,所以本文没有测算投资与分立两种方式下企业所得税的差异。
(2)A公司和B公司应交税费测算
一期已建成的八幢楼对外投资的税负(见表1);二期土地使用权对外投资的税负(见表2)。
以房地产项目对外投资,税法上视同销售,投资确认后A公司和B公司应交纳的税费合计为16108.13万元。
方式二的税负测算(见表3、表4)
根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)规定,A公司以房地产对B公司(全资子公司)增资免交契税。投资确认后A公司和B公司应交纳的税费合计为13330.94万元。
(二)分立方式下税负及其他应考虑事项
1.分立形式
A公司存续分立B公司。B公司以增资扩股方式增加新投资人。根据国有资产管理的相关条例履行规定程序办理B公司的增资扩股,增资扩股应关注事项与投资方式下一致。A公司出资人为地方人民政府,以国有资产划拔的方式将其持有的B公司股权无偿划拔给A公司,B公司成为A公司的全资子公司。
2.公司分立有关税收政策
根据税法和相关重组税收公告文件规定,A公司存续派生B公司,相关税种征收情况如下。
(1)公司分立活动不征收增值税
(2)公司分立活动暂不征收土地增值税,而《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)规定房地产不适用,所以A公司存续分立B公司时,产生土地增值税纳税义务。
(3)公司分立时企业所得税:本案例满足特殊税务处理文件规定的几项条件,计税基础不变,不确认所得。
(4)契税:免征。
(5)其他注意事项:年度终了,A公司与B公司到税务机关报备分立重组事项。
3.分立税负测算
A公司存续分立B公司时,A公司将与上述项目相关的资产、负债和净资产按账面价值转给B公司,包括人员和相关资质也一并打包到B公司。
A公司和B公司应交税费测算见表5。
(三)投资方式和分立方式税负对比分析
投资(两种方式)和分立方式的税负比较分析如下:投资方式一和投资方式二相同点是A公司交纳的各种税金相同,不同点是B公司交纳的税金不同,差异为投资方式二下契税是免交的。分立方式下A公司仅交土地增值税,而且与投资方式一和投资方式二金额一致,根据重组相关文件规定,公司分立时B公司免交印花税和契税,并且无其他税金纳税义务。
三、投资(分立)环节和B公司后期销售整体税负分析
以上税金差异只是在投资确认或分立完成时的时点数,二期是新项目,在不考虑货币时间价值的基础上,方案对新项目增值税、城建税及附加没有影响。一期是老项目,对于A公司执行是简易征收方式,税率是5%,B公司销售时税率是9%。分析B公司销售时增值税税负后才能得出整个方案的税负。
在不考虑提前交纳税金的货币时间价值的前提下,B公司以评估总价5亿元对外销售一期房地产时,经对项目的整体税负分析后,投资方式一和投资方式二的区别在于契税的差异,金额为2777.19万元;投资方式二与分立方式下各项税金差异为2049.74万元,主要差异在增值税、城建税、教育费附加及印花税等(详见表6)。
四、两种方式下的优缺点分析及总结
(一)以房地产对外投资方式转移房地产
优点:方案操作时间短。A公司以股东双方确认并报国资管理部门审核或备案的评估价对B公司投资。
缺点:一是税负高。经测算,第一种投资方式下,在投资确认环节,A公司和B公司应交纳的税费为16108.13万元。第二种投资方式下A公司和B公司应交纳的税费为13330.94万元。两种投资方式下税负差异是契税2777.19万元,原因是第二种投资方式下免交契税。考虑到B公司后期销售的情况,而且不考虑时间对货币资金价值的影响下,整体税负投资方式下的税负比分立方式下分别多4826.93万元(投资方式一)和2049.74万元(投资方式二)。二是提前交纳税金。A公司存续分立B公司方式下除了土地增值税与投资方式下交税时间金额一致,分立时其他税种没有纳税义务。A公司对外投资行为确认时,增值税、税金附加和土地增值税纳税义务产生,交税时产生资金的流出会增加财务费用。三是二期土地使用权尚未开发,不能享受房地产公司开发普通住宅可以加计成本的土地增值税优惠政策。
(二)以企业分立方式转移房地产
优点:与投资方案相比,可以有效地实现相关税金延迟缴纳的目的,节约了财务成本,避免重复交税。
缺点:一是A公司存续分立成立B公司,分立后连续12个月内,B公司的股东不得转让其股权,如果投资人有变化,特殊税务处理中的所得税优惠政策不能享受,将会影响A公司当期的所得税。二是A公司12个月后才有可能控制B公司,才符合A公司合并B公司的条件。三是二期土地使用权尚未开发,不能享受房地产公司开发普通住宅可以加计成本的土地增值税优惠政策。
从上述案例分析可以看出,两种方式相同点是都会涉及与民营企业合作,都应严格按照相关法律履行相关程序,并重点关注资产评估的重要参数是否合理;都可以实现转移正在开发的地产项目的目标,但是税负、法律程序和考虑事项不尽相同。资产投资与分立方式相比总体税负较高,分立方式除了土地增值税在分立确认时纳税义务产生,无其他税种纳税义务,有效延迟了交税,节约了财务成本。在实务工作中还要根据B公司后期销售预计实现时间、售价的高低、资金是否充足等来综合评价和选择最适合的方案。
责任编辑 武献杰
相关推荐