注册会计师职业责任保险作为一个独立的险种，出现于20世纪初，并于80年代后期趋于成熟。英国注册会计师行业历史悠久，也是最早利用职业责任保险为注册会计师行业化解风险的国家。英国特许公认会计师公会（ACCA）对会员职业保险有限制性规定，要求其会员必须投保最低限额的专业赔偿险（PII）及忠实保证险（FGI）。其他许多国家也将注册会计师责任保险，尤其是从事上市公司审计的会计师事务所的保险列入强制保险的范围。据统计，国际四大事务所每年购买保险的金额达到数亿计，已占其业务收入的8%。西方国家对注册会计师职业责任保险的重视程度可见一斑。

一、我国注册会计师职业保险制度的发展与现状

我国最早关于注册会计师职业责任保险的法律法规见于1994年起实施的《注册会计师法》，规定会计师事务所应按规定建立职业风险基金，办理职业保险。但由于风险意识较为淡薄，加之当时我国的保险制度尚不完善，关于注册会计师职业责任保险的规定在最初的几年内没有得到落实。直到2000年，随着全国会计师事务所脱钩改制工作的进行，以及会计师事务所诉讼风险和民事责任的加大，中国人民保险公司结合《注册会计师法》，首次在我国提出了设立注册会计师审计职业责任保险。同年，我国实务界对审计职业责任保险也进行了初次尝试。我国第一份注册会计师职业责任保险由中国平安保险公司与深圳注册会计师协会共同推出，双方于2000年7月14日签订的《注册会计师执业责任保险承保协议书》，开创了我国审计职业责任保险的先河。紧随其后，上海市注册会计师协会与平安保险公司上海分公司于2000年7月20日签订了《注册会计师职业责任保险合作意向书》，当日沪上就有8家会计师事务所与保险公司签订正式合同，投保注册会计师职业责任保险。

然而，当年投保的热情并未在众多会计师事务所中蔓延开来，此后的几年中，我国注册会计师职业责任保险的发展也没有真正迈开步伐，只有少数几个试点城市，如深圳、北京、上海等地的会计师事务所略显积极。注册会计师职业责任保险对于行业发展和社会稳定具有促进作用，但为什么在我国推行这项政策、发展这一险种却收效甚微呢？或许可以从我国目前的法制环境和经济环境中找到答案。

在我国，相关法律制度风险意识都还不够到位，导致了注册会计师职业责任保险在我国实务界尚未得到充分落实。

第一，我国《证券法》和《公司法》都没有涉及注册会计师的民事赔偿责任。《注册会计师法》中也仅仅粗略规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，但没有详细条款予以说明。尽管在2007年6月15日最高人民法院发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《民事赔偿规定》）之前，高法曾经发布了几个相关的规定，但是这些规定仅仅涉及局部问题，对一些具体问题没有明确规定。因此，直至上世纪90年代后期，我国会计师事务所对于在验资过程中出现的重大过失和舞弊行为才开始承担了一定的民事赔偿责任，但还是少之又少，而且在会计报表审计中鲜有因为审计失败而承担民事赔偿责任的例子，大多仅通过行政处罚或刑事手段来解决。这导致我国会计师事务所违规成本低，收益与风险不相匹配，长期以来风险意识淡薄，没有购买职业责任保险的积极性，阻碍了注册会计师职业责任保险的推行。直至最高人民法院发布了《民事赔偿规定》，才实质性启动了注册会计师行业民事赔偿。但是任何法律规定的实施需要一个过程，由此所造成的影响并因此扭转注册会计师行业对职业责任保险的认知还需要较长的时间。

第二，在实务操作中，我国目前的保险制度和法规对于注册会计师的责任还难以界定。虽然中国人民保险公司和中国平安保险公司在职业责任保险条款中均规定，只有因为疏忽或过失执业行为而意外产生的经济赔偿责任才纳入注册会计师职业责任保险的标的，对于注册会计师因故意行为或者犯罪行为造成的民事赔偿责任属于除外责任，不得纳入注册会计师责任保险标的。条款界定相对清晰明了，但在实务操作中，如何合理区分注册会计师的“故意行为”与“过失行为”仍然是一个难题。由于审计业务具有较强的专业性，工作过程中需要大量的职业判断，这些都增加了界定注册会计师责任的难度。此外，由于司法部门、保险公司和注册会计师执业界三方的立场不同，看问题的角度也不尽一致，很难在民事责任、保险责任、免责条款等问题的界定上达成共识，使得投保人和保险人的责任从法律上难以得到公平地鉴定，由此影响了注册会计师职业责任保险业务的推广。

第三，目前我国整个社会对于审计风险的认识还不够，对于购买注册会计师职业责任保险更没有达到应有的重视。西方国家的风险意识比较强，保险制度和配套法律发展也较完善，很多委托人在选择会计师事务所时，往往会把是否购买了职业责任保险作为一个考虑因素。他们倾向于同购买了职业责任保险的会计师事务所合作，这样一旦发生诉讼，委托人的利益就能够得到较好的保障。而在我国，审计市场上的信誉机制和法律保障都不太健全，委托人的风险意识也尚未建立起来，很少有人把购买保险与否作为选择会计师事务所的一个考虑因素。此外，我国审计行业买方市场的态势，使得众多会计师事务所还处在低价竞争的揽业阶段，缺乏从长远角度分散风险的观念。

二、发展我国注册会计师职业责任保险的对策

为了促进注册会计师职业责任保险的推广，应考虑从法律法规的制定、保险条款的设计、配套措施的完善等方面进行改进。

（一）健全法律制度，强制责任保险

民事法律制度的健全和完善，是发展我国注册会计师职业责任保险的基本保障，因此，应当强制要求会计师事务所购买职业责任保险，首当其冲要规定具有上市公司审计资格的会计师事务所必须购买职业责任保险。这既有助于提高会计师事务所抵御风险的水平，又有助于对受害第三方进行经济损失的填补，还有助于给保险公司带来一个相对稳定的投保群体，扩大职业责任保险的业务量，提高保费收入，从而增强保险公司赔偿损失的能力，实现各方的共赢。对于足额购买了职业责任保险的会计师事务所，建议放宽提取执业风险基金的要求，并允许保险费用在税前据实列支，以提高会计师事务所购买职业责任保险的积极性。

（二）明确保险标的，制定免责条款

一般地，故意行为是指以欺骗或坑害他人为目的的错误行为，如注册会计师与被审计单位串通出具虚假的审计报告等；而过失行为是指注册会计师在没有恶意的前提下，由于工作疏忽而造成的错误和损失。是否具有不良动机是区分过失行为和故意行为的重要标准。没有不良动机，仅仅由于未保持应有的谨慎而给委托人或第三方造成经济损失的，属于职业责任保险的标的范围，存在欺骗或坑害等不良动机的，则界定为“故意行为”，应排除在职业责任保险的标的之外。此外，判定注册会计师过失行为的另一个必要标准是，在审计过程中是否保持了职业谨慎，是否尽到了应有的“注意义务”。注册会计师应当尽职尽责，但这并不代表他们在职业过程中十全十美，永远不犯错误。只要遵循了独立审计准则，即使结论和实际情况不完全相符，也可以认定为无过失，属于免除范围，不需承担法律责任。

（三）保险费率浮动制，保单种类多样化

保险费率和保单种类的制定，应当体现职业责任保险与收益相互平衡的关系。高风险的会计师事务所为购买保险付出的代价应当相对较大，低风险的会计师事务所付出的代价则应相对较小。因此，保险费率的制定应当量体裁衣，根据各会计师事务所组织结构、业务领域、市场份额、人员素质、内控制度等的不同，来判断会计师事务所面临的执业风险的大小，从而协商制定相应的责任保险费率。对于已购买职业责任保险的客户，保险公司还可以建立信息管理系统，对客户进行实时追踪调查，同时根据宏观经济和审计市场的状况，使保险费率在一定的基准上根据风险大小上下浮动。

不同的保单类型也有利于对投保人进行分别管理，提高职业责任保险条款的灵活性与合理性，促进注册会计师职业责任保险的推广。目前国外比较流行的有超额责任保单和累计超额保单两种形式。具有不良执业记录的会计师事务所购买保险通常会受到一定限制，超额责任保单可以提供较高的保险额度，但会计师事务所必须为此支付较高的保险费。累积超额保单是指在一定的保险期内，先由投保人自行偿付所发生的经济赔偿，当累计赔偿额达到约定的限额之后，再由保险公司负责承担新的赔偿责任。这些做法可以较好地对不同风险水平的客户进行管理，对我国具有一定的借鉴意义。

（四）加强质量控制，避免道德风险

职业责任保险在填补受害人损失、分散会计师事务所风险的同时，也带来了一定的消极影响。通过注册会计师职业责任保险，会计师事务所只需要定期支付保险费用，就把潜在的经济赔偿责任转嫁给了保险公司。那些购买了职业责任保险的会计师事务所可能会放松警惕，降低对审计的质量控制，发生过失行为的概率就会上升。为避免由此造成的民事制裁威慑力的降低和社会整体效益的损失，一方面注册会计师行业协会应当进一步监督和促进会计师事务所加强质量控制，另一方面保险公司也可以通过相应的制度安排来防范上述道德风险。例如，通过赔偿限额锁定保险公司的最大赔偿风险，制定免赔条款缩小保险标的的范围，或者采用部分保险的方式，由会计师事务所和保险公司双方按照约定的比例共同承担民事赔偿责任。这些措施可以在一定程度上降低保险公司的风险，同时也能够促使会计师事务所加强内部质量控制，尽量减少因过失行为造成的经济赔偿责任，以降低会计师事务所的道德风险。

责任编辑 刘黎静