虽然有的时候会忍不住遐想：如果人的自由意志能够得以肆意张扬，该是多么惬意的一件事！但我知道自己不能这样做。我的身心被人类的两个基本秩序统治着：一是法规；二是道德。在自由和秩序间，我选择在秩序内谋生。这世间多数人皆如我，但也有一部分人不类我：对他们而言，只有个人自由意志，没有秩序——他们在秩序外谋生存。人类的会计活动也一样，大多数主体的活动在法规的“红线”内，但也有不少主体的活动冲破了法规的界线——这就是违规会计。我们已习惯了法规——它已融合进个体的内在意志，所以我们视违规会计为丑恶现象，群起讨伐它。然而违规会计现象却并未因此消灭。原因何在？我觉得有必要从会计国家秩序这个角度来考察它。

一、会计秩序体系

人类秩序太多了。学校有校规，家庭有家规，公司有规范……会计活动也有类似的秩序，其共同构成会计秩序体系。从会计意识形态的角度看，会计秩序体系可包括以下三种基本秩序：一是会计法规，包括与会计相关的法律、准则、制度及规定，它代表统治阶级的意志或国家会计意识形态；二是会计理论，包括会计学中公认的概念及其定义、定理、原则和方法等，它反映专家会计意识；三是社群财富观念，包括社群对财产性质、财产价值等方面的认识，它反映公众会计意识。与会计法规相比，会计理论和公众会计意识类似一种“会计道德”秩序，基于社会共有的会计情感发挥秩序作用。在三种秩序中，公众会计意识是最基本的，是会计理论和国家会计意识的源泉之一。会计理论通常建立在公众会计观念的基础上，又为国家会计意识提供了理论准备。国家会计意识形态通常集合公众会计意识、专家会计意识，确立一种受国家机器支持的统治秩序。会计理论、会计法规和公众会计意识又可能具有其各自的独立性——会计理论可能纯粹是会计学者的个人或集体意志，而与公众会计意识无关；会计法规可能是政府对统治利益的考量结果，而与会计理论和公众会计意识无关。

三种会计秩序分别代表了“法”、“理”、“情”。通常，会计实践活动要合法、合理与合情，就既受三种秩序驱使，又受三种秩序检验。在有法规规范时，会计主体通常按法规进行会计管理；在没有法规规范时，会计主体可能秉承会计理论进行会计管理；在既无法规，又无会计理论时，会计主体可能依据大众会计意识进行会计管理。对会计结果，我们有“真”、“假”之判。通常，这种判断以会计法规为基础——合乎会计法规为“真”，而不合乎会计法规为“假”。这种判断也可建立在会计理论基础上——虽然合乎会计法规，但从会计理论上看，却未必“真”；虽然不合乎会计法规，但从会计理论上看，却未必“假”。这种判断还可建立在公众财富观的基础上——虽然合乎会计法规，或合乎会计理论，但与公众财富观念偏离较远，其未必“真”；虽然不合乎会计法规，或不合乎会计理论，却与公众财富观念接近，其未必“假”。可见，会计真实与会计虚假相对于不同的会计秩序会有不同的含义。

一项会计活动可能完全不理会会计法规与会计道德的约束。它只受会计主体的私人意志支配，具有完全的会计自由。私人会计观念既是形成公众会计观念、会计理论和会计法规的基本源泉，又是与这些集体观念或秩序相叛逆的根源。私人会计观念的共性形成集体观念或秩序，而其个性则埋下对抗集体观念或秩序的种子。私人会计观念促成的会计结果可能恰好符合上述集体秩序的会计结果，也可能完全偏离上述集体秩序的会计结果。

二、什么是违规会计

在认识了会计秩序体系后，我们可以进一步回答“什么是违规会计”这个问题了。违规会计是违背会计法律、准则、制度和规定等会计法规的会计。从会计秩序体系看，违规会计现象反映的是会计实践活动与会计法规的一种不相符关系。会计法规本质上是一种国家化会计意识，是会计意识的上层建筑化。因此，违规会计在本质上是一种反会计国家化的会计现象。

会计实践活动的核心是会计对交易或事项结果的反映与监督。会计法规要求这一反映过程体现国家统一意志。违规会计则表现为在这一过程中违背这种意志。从会计活动过程的结构看，其具体表现为两种情况：一是会计法规一般要求会计活动应以客观对象为基础，而违规会计却建立在虚假对象基础上，即其会计活动处理的对象与客观对象不相符。这又具体表现为两种情况：第一，实际并没有发生交易或事项，但会计反映发生了一项交易或事项；第二，实际发生了一项交易或事项，但会计反映扭曲了该交易或事项。这两种情况可统称为交易或事项虚假。二是客观对象以本来面貌进入了会计系统，但会计处理过程中违背会计法定的原则与方法，具体表现为会计从原始凭证到记账凭证及会计报表的确认、记录、计量和报告过程违背会计法规的要求。这种情况通常可称为会计过程违规。不论是交易或事项虚假，还是会计过程违规，其结果是造成会计结果违规。

至此，我们局限于会计实践活动与会计法规这两者的内在关系认识了违规会计。为对违规会计有更全面的认识，我们将其放在更宽泛的会计秩序中来考察它。对于会计反映结果，我们经常的评价结论是“公允”、“真实”或“不公允”、“不真实”。如前所述，站在整个会计秩序体系来看，这种结论只有明确了其会计秩序前提才更清晰。以会计法规为秩序基础，违规会计是不真实、不公允的。但以会计理论、公众会计观这类会计秩序为基础来看，违规会计却未必是不真实的或不公允的。这需要考察会计法规构建机制。在民主会计立法机制下，会计法规可能集合了专家会计意识和公众会计意识。而在非民主会计立法机制下，专家会计意识和公众会计意识可能失去上升为国家意志的管道。因此，在前一种机制下，国家会计意志与专家意识或公众会计意识可能是重合的，违规会计不论按会计法规来评价，还是按会计理论或公众会计观念来评价，都是不真实的或不公允的；而在后一种立法机制下，会计法规反映了国家会计意志，却可能偏离一般会计理论或社会公众会计观念，这时候违规会计以会计法规来评价，是不真实的，而以会计理论或公众会计观念来评价，却可能是真实的或公允的。

三、违规会计治理

违规会计是一种反会计国家化的会计现象。那么会计主体的会计活动为什么要挑战国家意志呢？最典型的动因是经济利益驱使。作为自利人，有利益的地方，就有追逐利益的行动。会计主体挑战国家意志最主要的原因在于这种行为能够为其带来经济利益。我们通常所谓的会计造假大都出于这种诱因。其次，会计法规可能本身非民主，不值得尊重。由于立法机制本身的局限，一些会计法规本身不合乎公众之意，会计主体未必甘心执行，这可能导致会计法规得不到执行或被敷衍地执行。第三，违规主体并无主观上的故意，但由于无心之失，导致违规会计。具体原因又包括违规主体认识能力存在局限、会计工具存在缺陷以及认识客体较为复杂、不容易把握等方面。

违规会计的诱因不同，其治理举措自然有别。首先，违规会计完全出于利益驱使，且成为一种较普遍的社会现象时，这很可能标志着国家意志太过软弱，以致于那么多会计主体敢于挑战国家会计意志的权威性。20世纪90年代以来，我国企业会计违规遭假现象十分突出，一定程度上与政府对违规会计的治理相对软弱有关。一些重大违规会计的发现与声讨不是由政府的会计机制安排来实现（注册会计师、政府监管），而是源于民间财务分析与财经媒体的推波助澜。这无疑需要政府在完善会计活动内在规则的同时，着重考量“有什么措施来保障这些规则被执行”。总体上看，政府需要做的就是重申国家会计意志的权威性。一是惩戒措施应严厉；二是执法需到位。

其次，会计法规的生命力在于合乎情理。而会计情理在于民间——那里有专家理论，有大众关于财富的情感。如果会计法规不合乎情理，它就不要指望会计主体不带叛逆情感去依附自己。对于违规会计，政府不能只顾捍卫国家意志，还需要反思国家意志确立的程序及其与民间会计观念的贴合度。在会计法规的程序与内容都存在问题的地方，政府应着力完善。

第三，对于会计主体的非故意违规会计行为，则可以采用培训、学校教育、倡导建设自动化会计系统等手段来克服。

会计包括确认、计量、记录和报告等一系列活动。会计主体为什么应该这样活动，而不应该那样活动，这基本上就是会计理论的全部研讨课题。一个答案就是一类观念，代表一类秩序。违规会计活动本身建立在一种观念或秩序的基础上，又被另一种会计观念或秩序打上了“违规”的烙印。这使我们有理由相信：它比任何会计现象更有理由在会计理论著作中占有一席之地！

责任编辑 崔洁