2006年3月6日，国家税务总局下发了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），废止了《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号），对房地产企业所得税政策及征管予以全面规范，引起房地产业的广泛关注。现将房地产业务所得税新政策归纳为几个问题，并加以解读。

一、明确应税收入确认标准

（一）预售未完工开发产品，先预征税款，待结转计税成本时确认收入实现

预售未完工产品是开发商回笼资金的重要方式，原83号文件只是对预售款按毛利率预征所得税，开发产品完工后调整实际成本，回避了收入确认的时间问题。由于未同时明确房地产项目完工标准，实践中一些利润率高于15%的项目，开发产品完工后仍以种种借口推迟调整清算成本，以此递延补税。为此，新政策规定未完工开发产品预售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。这样处理有以下优点：一是预售款只是预征税款，并未确认收入实现，回避了未确认收入能否征税的法律问题，同时保证税款均衡入库；二是开发产品完工后，结转计税成本时确认收入，确保收入与成本在时间和数额上配比，同时，预售环节已经征税，纳税人推迟结转计税成本的利益空间变小，反而有利于规范成本核算；三是现行营业税和外资企业所得税对预售房款均征税，以此可以实现税收政策的协调；四是预征税款时允许减除相关税费和期间费用，符合收入费用配比原则，避免将期间费用递延到以后期间增大纳税遵从成本。

为兼顾不同项目利润水平，新政策对不同项目规定了不同毛利率：经济适用房项目预售收入计税毛利率不得低于3%，并要求企业初次申报时，提供有关部门的批准文件以及其他相关证明材料，不符合规定的，按非经济适用房对待。对于非经济适用房项目，位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20%；位于地区及地级市城区及郊区的，不得低于15%；位于其他地区（指省、自治区的县、乡镇）的，不得低于10%。

（二）完工开发产品的收入确认

第一，关于预售开发产品的收入确认和成本结转。收取预售款的开发产品完工后属于“商品”范畴，此时已满足收入确认条件。根据配比原则，应将预售款确认为销售收入，同时结转所对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额，将该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度应纳税所得额。

实践中发现，当预计计税毛利率高于实际利润率时，房地产企业会对已完工开发产品积极结算成本，相反，一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率，企业会以各种理由推迟确认项目完工时间，从而影响税收入库。为此，新政策规定，符合下列条件之一的视为已经完工：一是竣工证明已报房地产管理部门备案，二是已开始投入使用，三是本项目或项目的一部分已取得初始产权证明。为避免纳税人虚报完工情况，不及时结转收入和计税成本，新政策为纳税人设定了向税务机关报送开发项目完工及调整毛利额情况的法律责任，对于不按规定纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征管法》处理。

第二，关于收入数额的确认。鉴于开发产品销售对价不一定全部为货币，新政策规定，房地产销售收入范围包括现金、现金等价物及其他经济利益。同时考虑房地产企业代收费项目较多，新政策规定，企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项处理。

第三，关于开发产品的收入确认。新政策区分不同销售方式明确了收入确认的数额和时间：

（1）采取一次性全额收款方式销售开发产品，于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入实现。

（2）采取分期收款方式销售开发产品，按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

（3）采取银行按揭方式销售开发产品，按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款于实际收到日确认收入实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入实现。

（4）采取委托方式销售开发产品的，区别以下情况：①采取支付手续费方式委托销售开发产品，按销售合同或协议中约定价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入实现。②采取视同买断方式委托销售开发产品，属于开发企业与购买方签订合同（协议），或者开发企业、受托方、购买方三方共同签订合同（协议）的，以销售合同或协议中约定价格与买断价格孰高者确认收入数额，并于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。③采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订合同（协议），或者开发企业、受托方、购买方三方共同签订合同（协议）的，如果合同（协议）约定价格高于基价，应按照合同（协议）约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入实现，开发企业按规定支付给受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除（可作为成本费用扣除，下同）；如果合同（协议）约定价格低于基价，应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入实现。属于由受托方与购买方直接签订合同的，应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入实现。④采取包销方式委托销售开发产品，包销期内可根据包销合同有关约定，于收到销售清单时确认收入实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入实现。

（5）开发企业将开发产品先出租再出售的，区分两种情况：一是将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入，出售时再按销售固定资产处理；二是未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入，出售时按销售开发产品确认收入。

（三）开发产品视同销售的收入确认

开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。视同销售虽然从会计上并不一定增加企业收益，但在税法上，不视同销售则难以公平税负。视同销售应为满足下列条件之一者：其一，开发产品所有权发生转移，包括有偿和无偿转移，有偿转移所有权表现为一种非销售交易，无偿转移所有权则指捐赠、赞助，可能谋求的是一种远期利益或非物质利益；其二，开发产品脱离“在产品、产成品”链条，如转作固定资产，虽然开发产品所有权未发生改变，但此时开发产品已不属于产成品或商品，相当于企业处置开发产品后再购置固定资产。视同销售确认收入（或利润）的方法和顺序为：一是按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；二是由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；三是按开发产品的成本利润率确定，开发产品成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。注意，此处不区分经济适用房与非经济适用房项目，而是确定统一的成本利润率。

（四）代建工程和提供劳务的收入确认

代建工程是开发企业接受委托代为建造、施工开发的项目，如接受委托搞土地的“七通一平”；提供劳务可以是工程建设劳务，也可以是咨询、管理等劳务。开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，采用完工百分比法按季确认收入。在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入。

二、规范开发产品成本费用扣除

房地产开发产品不同于标准化的工业产品，其成本对象具有不可比性、多样性和复杂性特征。为防止开发企业以随意确定成本对象或混淆成本界线等方式逃避纳税义务，保证成本对象的准确、合理计量，新政策要求区分期间费用和开发产品成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本、开发产品会计成本与计税成本的界限，以便于准确归集成本项目和结转不同形态成本。新政策关于成本费用扣除的具体规定是：

1、已销开发产品计税成本。实际工作中，项目完工后，先结转整个项目总成本，但该项目可能只销出一部分，未销售部分的成本不能在当期扣除，因此，必须计算出该项目的单位成本。新政策规定，当期准予扣除的已销开发产品计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积；

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。

2、可以计入开发成本的费用项目以及成本结转规则。可以计入开发产品成本的费用，包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等。按以下规定分摊：（1）成本对象完工前发生的，应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象；（2）成本对象完工后发生的，应首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，然后再将应由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。结合房地产项目实际，公共设施配套费、开发间接费用有可能在完工产品间分摊，其中应由已销开发产品分摊部分，可以在当期税前扣除。

3、应付费用的扣除。房地产行业具有滚动开发的特点，应付费用项目较多，税收监管难度较大，为避免人为调节利润，新政策规定，开发企业发生的各项应付费用，可凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除。

4、维修费用。对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。此类费用经常发生，列入期间费用，可以减少核算工作量。

5、共用部位、共用设施设备维修基金。开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。根据国家有关规定，公共维修基金由政府房管部门统一集中，专门用于共用部位、共用设施维修，不属于开发企业收入，属于代收代缴性质。

6、开发企业在项目开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。属于非营利性且产权属于全体业主，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费有关规定处理；属于营利性，或产权归开发企业所有，或未明确产权归属，或无偿赠与其他单位（除地方政府、公用事业单位外）的，应当单独核算其成本。除开发企业自用的按建造固定资产处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

7、开发企业在小区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施。应单独核算成本，按以下规定处理：（1）由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品处理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的，按建造公共配套设施处理。（2）开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。

8、开发企业建造的售房部（接待处）和样板房。凡能够单独作为成本对象核算的，可按自建固定资产处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。

9、保证金。开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定开发企业为购买方按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时，可作为财产损失据实扣除。就开发商而言，保证金发生损失的概率较小，由于按揭贷款有购买方的房屋作抵押，即使银行拍卖违约房屋，开发商的保证金也不致发生损失。因此，当开发商通过拍卖或诉讼程序取回保证金后，应并入收回当期应纳税所得额。

10、广告费、业务宣传费、业务招待费。开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费的税前扣除计算基数，当预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。

《企业所得税税前扣除办法》规定，广告费、业务宣传费和业务招待费按销售收入一定比例在税前据实扣除。此项规定对新办房地产开发企业不够合理：一是房地产开发包括征地拆迁、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等开发经营全过程，开发项目从第一笔资金投入至取得第一笔销售收入的周期较长，而同期广告费和业务宣传费则由于没有销售收入无法在税前扣除；二是广告费和业务宣传费支出主要发生在开发前期，这是房地产开发经营的一个显著特点，但这一期间又恰恰没有销售收入。因此，为合理解决房地产开发企业正常生产经营所需的三项费用扣除问题，新政策规定：新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。

11、利息的扣除。（1）开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，在成本对象完工前发生的，配比计入成本对象；在成本对象完工后发生的，可作为财务费用扣除。（2）开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。（3）开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予在按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。

12、土地闲置费。开发企业以出让方式取得土地使用权，必须按照土地使用权出让合同约定的用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失在税前扣除。

13、成本对象报废和毁损损失。成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失扣除。

14、折旧。开发企业将开发产品转作固定资产的，可扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。

三、特殊业务的所得税处理

（一）开发产品预租方式的所得税处理

商品房预租是房地产开发企业在新建商品房未办理房地产初始登记、取得房地产产权证前，与预承租人签订商品房预租合同，并向承租人收取一定数额预付款的行为。预承租人与房地产开发企业就上述商品房预租行为签订预租合同后，即取得了预租合同约定的将来某一时间承租建成商品房的权利。预租商品房的合同权利不得转让，待房屋建成取得正式承租权后，方可按有关规定享受转租、承租权转让等承租人权利。综上，预租租金既属于一笔预付款，同时又属于一种合同权利。按照权责发生制原则，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认租金收入实现；承租方支付的预租费用，作为租金支出在税前扣除。

（二）合作建房的所得税处理

合作建房是指以开发企业为主体，联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目以“项目部”形式出现，不成立独立法人公司，合作各方是契约关系，合作各方以合同形式约定分配开发产品或项目利润。确认收入时区分两种情形：一是合同（协议）约定投资各方分配开发产品，实际分配时，如该项目已结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入投资方当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入处理，收到开发产品时，及时结转计税成本。二是合同（协议）约定分配项目利润，开发企业应将该项目营业利润并入当期应纳税所得额统一申报所得税，不得在税前分配该项目利润；同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关利息支出；投资方取得该项目营业利润应视同股息、红利，凭开发企业主管税务机关出具的证明，按投资双方的税率差补交所得税，投资方为个人的，应按规定缴纳个人所得税。

（三）以土地使用权投资开发项目的所得税处理

企业以土地使用权投资开发项目有两种情况：

第一，以换取开发产品为目标，投入方不承担“被投入方”的经营风险，双方更多地表现为契约型交易，而非投资行为；资金投入时，投入方未获取任何收益。此类行为视同交易处理，将征税环节放在交易发生时更为妥当。对此，新政策规定：企业、单位在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务处理，按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目成本。

第二，以土地使用权作为投资，旨在取得被投资方股权，并承担经营风险。投资行为导致土地使用权发生转移，应视同销售处理，为此，对投资方而言，在投资发生时，将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。对被投资方而言，所接受的土地使用权是本单位的资产，待施工时转入开发产品的成本。

四、其他几个问题

（一）明确房地产开发企业不得享受减免税优惠政策此前，部分地区将房地产业作为第三产业给予了税收优惠政策。实践中发现，纳税人每开发一个新项目就新注册一家公司，重复享受优惠政策。此外，鉴于房地产开发已属于高利润行业，税收再予扶持的必要性不大，同时兼顾内外资所得税政策平衡，新政策取消了房地产（含销售、代理销售开发产品）企业的税收优惠。

（二）明确房地产企业所得税征管要求

一是做好有关涉税事项报批、备案工作，凡未按规定报批或备案以及手续、资料不全的，要及时补办有关手续、资料，否则，有关成本费用不得在税前扣除；二是根据《税收征管法》第三十五条规定，税务机关可以对以往应缴所得税实行核定方式追缴，但不得采取事先核定方式，不得将核定方式变为日常征管方式。

（三）明确新政策的适用范围

新政策适用于各种经济性质的内资房地产开发企业，以及从事房地产开发业务的其他内资企业。为避免国地税税收政策不一致，文件要求省级国家税务局、地方税务局联合制定具体实施办法。

责任编辑 许太谊