在财务会计信息质量特征中，美国SFAC No.2（1980年5月）提出：总的信息质量特征是决策有用性。相关性和可靠性则组成决策有用性的主要质量特征。25年来，各国会计界对此似乎并无异议。然而，相关性与可靠性总有冲突或不一致之处。究竟应优先考虑相关性，还是优先考虑可靠性？

按照历史顺序，会计界最早强调的是可靠性（反映真实、如实反映等同义的概念）。1953年A.C.Littleton说：“探求真实和反映真相是会计职能的重要部分，而会计师的基本责任是要证明，为事实真相付出审慎的努力。”

会计所处理的，首先是在一个企业中发生的交易和事项。交易和事项的内容是什么？是资源（财富）投入企业，退出企业，在企业被消费并生产出货物或劳务，然后通过交换，转化为现金。当收入大于成本（产生净现金流入）即表示成就大于努力，因而获得成果（利润），利润又应进行分配。这一切都是在企业中反映的经济真相。而这些经济真相，又是同企业有着利益关系的各有关方面所最关心的事物。企业之所以要设置会计系统，把成千上万种同类交易和事项加以综合、分类、浓缩，主要是为了说明它们的内在真相，以便投资人、债权人也包括管理者等各利益关系方面能够真正了解企业资源及其主权的增减变化与结果，真正了解该企业的努力与成就，真正地预测该企业有利和不利的现状与发展的前景，从而作出正确的决策。所以1937年AIA主席R.H.Montgomery在当年“主席报告”（Report of the President）中明确指出：“我希望，从事本职业（会计师职业）的人们要有直率的头脑和不屈不挠的勇气，去探求和说明真相。我们的职业一直有一个信念即必须探求和说明事实真相。”

世界上一切事物都充满了不确定性。不确定性使事物经常处于变化之中。为了探求事物的真相，只有寻找静态的即已发生了的确定性（历史）事实。这就是为什么记录成为会计处理的主要手段，过去的交易和事项成为会计处理的主要对象，以及历史成本成为主要计量属性的原因。记录（即复式簿记机制）是财务会计中最有特色的方法。很显然，记录不等于预期，预测是不能记录的。在会计中，必须具备可稽核的、反映客观实际的凭证证明历史的事实。它们是已经成为过去即已发生或已完成的交易与事项，这种交易不再存在不确定性。当计量它们时，最相关的属性自然是交易实际达成时的交换价格即历史成本。

一个事物的本质往往由传统的惯例和历史演变而成。人类最早把可靠性即真实性当作会计的基本职能是人们需要了解资源投入一个企业后，其流动变化与最终结果的真实情况。而会计，作为与资源（财富）直接接触的工具，理所当然地一开始就被赋予如实反映资源及其变化的功能。早期人们依赖会计来安排生活，满足生存的需要。随着商品经济的发展，在企业内，人们则依赖会计反映经营活动、财务状况和现金流量的真实情况。

历史和现实都证明，会计数字真实可靠是一个永恒的主题。可以毫不夸张地说，如果企业的会计数字不真实，那么，一切企业的经济数据甚至涉及国民经济的某些信息都不可能真实。美国安然、世通等财务欺诈案件，我国银广夏事件的会计作假，其影响之深远与恶劣，足为前车之鉴。

相关性得到会计界的重视，大约在20世纪60年代初。那时美国先后流行《控制论》、《系统论》和《信息论》。三论的基本目的，都是为了帮助人们预测未来，减少不确定性，有助于各种决策，尤其是经济决策。相关性正是促使会计信息提供有用决策的主要质量特征。AAA在1966年最早研究用来评估会计信息的标准，它在《基本会计理论说明书》（ASOBAT）中提出4条标准，第一条就是相关性（relevance）。APB在1970年又研究了财务会计的质的目标，在第4号报告中，共提出7项目标，第一项也是相关性。随后，Trueblood study group也在《财务报表的目标》中研究会计信息质量特征，第一个质量同样是“相关性与重要性”（relevance and materiality）。在1980年5月FASB制定第2号概念框架时，将全部会计信息质量分列层次，相关性与可靠性并列，组成决策有用性的主要质量。不过FASB又指出：“可靠性与相关性常常互相冲突。为了加强相关性而改变会计方法时，可靠性可能有所削弱，相反的情况则会削弱相关性，究竟怎样衡量相关性与可靠性的得失（a loss or gain），难以明白。”

正是FASB这种不明确的语言，导致人们对会计信息中的相关性与可靠性孰轻孰重，在发生矛盾时怎样取舍，产生了疑问。FASB在2002年10月21日发表的“在美国制定会计准则以原则为基础的方法”的建议中也自我批评它的概念框架中的某些部分存在着不完整、内部不一致和模棱两可的缺点。在举例说明中的第一点就认为在相关性、可靠性和可比性与一致性之间必须交替使用时缺乏一个概念指南。

在什么情况下，相关性与可靠性可能产生冲突？多数人认为是发生在财务报表和其他财务报告编报、审计和使用信息这一层次。确实，这一层面上已产生了会计信息的最终成果；因为在报表表内，既有定性说明，又有定量描述。即使在其他财务报告中，有的信息不会两者兼有，但它的描述也足以表明事物的不确定性。人们同时关注财务报表呈报信息的相关性或可靠性并分析两者有无矛盾，这是理所当然的。

然而就相关性和可靠性而言，至少在两个层面上它们会共同出现，而且有孰轻孰重的选择问题。

第一个是准则和制度制定的层面（包括CF这一层面），具体负责的部门是准则和制度的制定部门。在这一层次上，一整套的会计处理程序，尤其是财务报表的内容一大类（要素）和细类项目及其分类、排列，决定了财务报表可能向投资人、债权人和其他类似使用者提供哪些对决策有用的信息。在准则和制度设计阶段，应提供哪些信息、多少信息、每一信息的含义和作用是什么，都反映了会计信息的相关性。就是说，各国通用财务报表的基本内容及其应予确认的要素、表外附注的基本事项、其他财务报告法定披露的项目都是首先考虑相关性而制定的。在这一层次上，准则和制度制定部门优先考虑的主题是决策有用。它们是否也考虑可靠性呢？答案是肯定的，如果某些项目具有相关性，但实践已证明：对这些项目不可能可靠地确认，如自创商誉、人力资源等无形资产，那就会在设计报表内容、表外附注和其他报告应披露内容时，加以排除。可见，在准则和制度制定（设计）层次上，优先考虑的是相关性，在研究可靠性时，也是为了确保相关性项目的可靠计量。反过来看，如果当前各国通用的财务报表和有关其他财务报告缺乏相关性，那它们就缺乏起码的用途，就应该被淘汰。然而各国资本市场的发展证明，以财务报表为中心的财务报告是公开发行股票公司准入资本市场上市买卖的“入场券”，可靠而公允的财务报告是保证资本市场得到发展和完善、赢得投资人信任的必要条件。可见，在准则和制度制定的层面上，相关性是设计报表的内容、报表结构即信息体系优先看重的因素。报表列示的项目和其他财务报告法定要求披露的事项具有根本的相关性。在这一层面上，优先考虑的是相关性而不是可靠性。理由很明显，当制定财务报表应包括什么内容和在表外应披露什么项目时，只可作定性说明，而不可能作数字描述。可靠与否，主要表现在数字描述上。如前所述，准则和制度设计者也会看重可靠性，但那是研究和预计相关的项目能否可靠的表述，从而根据编表的经验来作出的判断，而不是设计者以已有数字为依据。

第二个层次在报表（包括其他财务报告）的编制者、审计人员和财务报告信息的使用者方面。在这一层面上，公开的会计信息既有相关性的问题，又有可靠性问题，当两者发生矛盾时，应当优先考虑相关性还是可靠性？可以明确地回答，必须优先考虑可靠性。在这里，相关与否指报表项目，而可靠与否指报表的数据。第一层次已经保证了项目的相关性，而可靠性却要由编表时得出的数字（金额、小计、合计、总计）来保证。报表项目尽管对决策有用，而数字若是错误（不论是业务水平的限制或有意作假）则此一信息就成为无用的（甚至有害的）信息。第一层次所制定的项目内容，是为相关即有用信息作出了质的规定性，而第二层次加工生成的各项目的数据才作出量的规定性。如果我们在第二个层面上不把注意力放在数据的可靠性上，那么，整个信息的相关性就会落空（只有表外仅披露文字而不需同时披露数字者除外）。

综上所述，在构成会计信息有用性（包括对各种经济决策有用性和用于评估管理当局的受托责任）的各种成分中，相关性和可靠性是主要的两种。一般地说，高质量的会计信息是相关的，指的是信息必须及时、有预测价值或两者兼而有之。高质量的会计信息是可靠的，指的是信息必须如实反映意欲反映的情况，可以证实（稽核）、必须公允（不偏不倚）或兼而有之。如果信息是高质量的，这两种主要的质量，当然也应包括可比性、一致性、可理解性等质量必须同时并存。

当我们要求相关性与可靠性同时并存，或在两者之间存在冲突时应当作出恰当的选择时，实际上是对财务报告所提供的既有定性说明又有定量描述的财务信息来说的，或者泛指会计信息中的这两种成分，也就是本文所讲的第二层面形成的信息。相关性与可靠性孰轻孰重，若分两个层次来考察，那是非常明确的：第一层次注重相关性，即相关性显得重要。第二层次以相关性项目为基础应关注其可靠性，即可靠性显得重要。

在两个主要的会计信息质量相关性与可靠性之间，人们都希望两者在任何场合都应当同时存在，相互一致。在准则、制度制定阶段，即本文所说的第一层面，相关性与可靠性不可能发生冲突。在这一层面上，准则和制度制定机构关注的是信息的相关性。不相关意味着无用，不会纳入账户体系和报表项目中。此时，也会关心可靠性，那是因为，有些相关的项目，在实务中证明还不能计量，或不能可靠计量，这样，该相关项目也要加以排除。可靠性成为第一层次选择相关性项目的条件。在日常记录、报表编制和表外披露阶段，即第二层次，由于相关的项目出现了数字，才产生可靠性与否的问题。在第二层面上，一般地说，除自愿披露的项目，已不存在项目本身相关与否的问题（第一层次已解决），编表者（包括企业主管）、审计者（主要指企业外部的独立审计师）必须着重关注可靠性，要及时揭发（更正）不可靠而相关的项目的数据。可以说，如果可靠性出现问题（不论是过失还是有意作假），再相关的项目其相关性也会化为乌有。

责任编辑 张玉伟