一、引言

20世纪80年代以来，西方发达国家的管理理念、管理方法和管理制度不断创新，作业成本系统就是这股管理创新潮流的成果之一。最初，它属于制造业企业的创造，但几乎同时就被推广到服务行业和政府部门；最初，它是美国学者的研究成果并在美国应用，但也几乎同时就流传到英国和加拿大，然后风靡世界各国大学课堂。目前，作业成本系统的成功运用在损益计算、产品或服务定价、绩效评价、制定价格战略、安排品种结构、改进业务流程等方面发挥着传统成本系统所无法比拟的优势。

笔者注意到，在西方发达国家使用作业成本系统的企业不是全部甚至不是多数，而且有些企业使用一段时间之后又返回到传统成本系统。笔者认为，作业成本系统在理论上是无懈可击的，但完全按照理论的要求去应用则需要条件——例如技术水平高、零存货、制造或间接费用的比重大、按流程管理等。显然，美国大多数企业由于不能完全满足这些条件，因而不能完全应用作业成本系统。但是，这既不能作为否定作业成本系统的依据，也不能推论出“条件差”的企业不能应用作业成本系统。按照笔者的看法，对于作业成本系统可以从方法和理念两个层面来理解：方法的应用有条件，而理念的应用则是无条件的。在“条件差”的企业，即使无法成套地建立作业成本系统，但可以将制造费用、间接成本或共同成本的项目进行细化，然后发现每一个被细化项目的成本动因，按成本动因分配成本，提高单位成本计算的准确性；即使无法完全按照流程管理，实施流程优化的方法，但可以通过直接辨认来剔除或压缩无助于满足客户需要和使股东价值最大化的作业或流程，从而使成本不仅低、而且符合企业战略；即使无法使所有企业达到零存货、“无人工厂”、CIM系统、以销售拉动生产，但可以尽量将存货水平压至最低限度，既满足生产与销售，又降低资金的占用和成本。总之，只有从这样宽阔的视野出发，才能理解西方发达国家的作业成本系统，才能在我国广泛地推广作业成本系统。

我国理论和实务界大多将作业成本系统当作成本分配方法，而不关心运用这种成本分配方法的目的，例如，仅仅出于对外财务报告计算损益和纳税的目的而应用作业成本系统。可以说，这几乎是没有意义的。实际上，如果从成本角度选择品种结构、制定价格、确定内部绩效考核指标，作业成本系统的运用则意义重大。笔者通过实地调研认为，洛阳铜产品加工集团公司（简称洛铜或洛铜集团）的作业成本系统对我国企业具有一定的示范意义，希望能够引发我国理论界对作业成本系统更深入更务实的讨论，激发我国实务界更广泛地应用作业成本系统。

二、洛铜集团引进作业成本系统的原因

洛铜集团是河南省财政厅、中国华融资产管理公司、中国东方资产管理公司、中信兴业信托投资公司和河南省经济技术开发公司五方参股的股份制企业，组建于1999年，其前身是洛阳铜加工厂。2004年底集团的资产总额34.8亿元，股东权益13.15亿元；2002-2004三年间年销售额分别为15亿元、21亿元和27亿元。洛铜集团按集团、分厂（或子公司、职能处室）和车间三级管理，二级单位中除了10个行政管理部门和6个党群部门之外，共有24个生产业务单位，包括13个主体生产经营单位、1个技术开发中心、4个服务单位、4个自主经营单位和2个合资单位。从生产方面看，洛铜集团以铜加工、铜冶炼和铝镁加工为主营业务，主要产品包括电解精铜及稀贵金属，铜及铜合金板、带、箔、管、棒、型、线材等有色金属加工材料和铝、镁及其合金板材，共133个合金牌号、717个品种、上万个规格。

洛铜集团生产经营的主要特点是：（1）生产的安排以销售部门签订的有效合同为基础，以销定产；（2）所有生产用原辅材料和办公用品由物资公司负责统一采购、供应和管理；（3）所有固定资产设备、仪器、仪表的购置、外委管理、报废等由装备部统一管理；（4）所有资金收付、成本差异及会计报表由财务部统一管理、报出；（5）各二级单位之间实行计划价核算，期末再按各单位材料耗用数量分配材料价格差异；（6）集团对分厂主要按销售毛利考核，分厂内部独立会计核算，并对车间及其班组进行绩效考核，考核结果与奖惩挂钩。

1999年改制后，洛铜集团一直在探索提高企业盈利能力的新途径。2001年，根据成本科的初步分析，洛铜产品成本中70-80%为材料，30-20%为加工费（即人工和制造费用）。由于材料价格（随期货市场走）和加工过程中的损耗透明度很高，因此，洛铜的盈利能力首先表现在销售收入扣除材料成本之后的加工收入；其次表现在加工收入扣除加工成本之后的毛利。对于洛铜集团来说，提高盈利能力的途径无非两条：一是控制产品成本中30-20%的加工费用；二是选择合理的品种结构，因为可供选择生产的产品上万种，完全可以选择那些毛利高的产品进行组合。值得注意的是：这两种途径都需要准确地计算每种产品的单位加工费用。集团对分厂最初考核毛利总额，后来改为加工费用利润率（简称费利率，等于利润与加工费用之比）。这种考核办法也引发了分厂经理对于每种产品单位加工费用信息的强烈需求。因为只有明了每种产品的单位加工费用，才有可能选择费利率高的产品进行生产，才能将加工费用指定为车间和班组的绩效指标或责任，最终达到有效控制加工费用、完成集团考核指标、提高整个集团盈利能力的目的。

但是，当时洛铜的成本系统并不能满足这样的要求，主要缺陷是间接或共同费用的分配不准确。对各分厂来说，加工费用分配有以下特点：（1）主要按计划价核算。分厂加工费用包括辅助材料、工具备件、燃料和动能、工资、应付福利费和制造费用。其中，辅助材料和生产工具按照领用单汇总的数量和计划价核算；燃料和动能根据月底动力分厂提供的消耗量和计划价核算；工资按照实发车间工人工资核算；制造费用包括厂部人员工资、折旧、修理费用等，其中需要向其他分厂采购的，一律按照计划价核算。所有这些核算结果汇总起来就得到特定分厂按计划价核算的本月加工费总额。（2）由于品种多，加工费用的分配对象不是每一种产品，而是品牌或规格。（3）以标准吨为基础将加工费用分配到品牌或规格。标准吨是根据产品的实际吨数乘以一个既定折算系数求得。该既定系数按照传统延续下来，其制定依据并不明确。（4）由集团向各分厂分配实际与计划差异。其中，物资采购差异根据分厂领用数量分摊，辅助单位二级库差异及最终产生的劳务差异按各分厂耗用量分摊。

显然，洛铜当时的成本系统所存在的问题是相当严重的。具体包括：（1）不能直接提供每种产品的单位加工费用信息。（2）不能反映各种产品在资源消耗方面的差异。（3）歪曲了成本信息。其主要根源：一是使用无充分依据的折算系数折算标准吨；二是以标准吨作为惟一的分配基础或成本动因分配加工费用。（4）误导产品组合或品种结构决策。因为加工费用不清必然导致盈利不清，由此产生误导。

由于当时的成本系统存在上述弊端，洛铜选择了作业成本系统。

三、洛铜集团作业成本计算系统

洛铜集团实施作业成本系统先后经历了两个阶段。

第一阶段：遵照作业成本系统原理，按产品设计流程，将作业成本直接归集到产品。

洛铜集团最初的设想是遵照作业成本系统原理，先按资源动因将资源归集到作业，再按作业动因将作业成本分配到产品，最终计算出产品总成本和单位成本。

2003年初，洛铜集团决定将管棒厂作为实施作业成本系统的试点单位。首先根据作业成本系统的原理，将该厂的最终产品作为成本、费用的归集对象；其次选取该厂的三个重点牌号H65、BI0、B30的所有规格作为跟踪对象，以按产品设计的生产卡片为基础试行。应该说，这种设计是没有问题的，但在试行过程中由于缺乏基础统计数据，导致以下方面的问题。

（1）计量。由于工艺的复杂而计量工具又有限，对每道工序的实物计量和不同规格下的动能计量难度较大，使直接费用无法归集。（2）工艺。试行的作业成本系统是按生产卡片归集成本，而部分产品轧制过程中随着母卡片和子卡片的拆分以及实物的拆分，使卡片与实物无法形成一一对应的关系，因而不能将所有成本归集到产品。（3）费用归集。由于基层统计工作薄弱、原财务核算方法单一等原因，相当多的费用无法归集到各种牌号及产品。鉴于诸如此类的问题，这种理想化的成本系统在试行三个月之后，便被放弃，洛铜决定改行机台为作业成本系统。

第二阶段：结合自身特点，实行机台作业成本制度，将资源耗费归集到机台，再由机台分配到（半）产品。

洛铜是典型的加工企业，产品生产流程主要表现为工人操纵设备、材料在各台设备之间流转的过程，即如果加工一种产品需要经由加热、挤压、探伤、锯切、酸洗、矫直几个生产工序，其经过的设备分别为环形加热炉、挤压机、探伤机、慢速锯、酸洗装置机、热矫直机。按照洛铜的传统，每种产品都设有生产工艺卡片，产品生产就是按照生产工艺卡片上预定的生产工序进行。洛铜根据自身生产经营的特点，设计出了机台作业成本法，即以机台为成本归集中心，亦即作业中心，将各种加工费用按照一定的方法归集分配到设定的机台，并计算出不同设备的台时费用，然后以此为基础，根据技术部门制定的不同产品的标准工艺流程，逐步计算出产品的最终成本，由第一阶段的直接计算产品成本转变为通过机台间接计算产品成本。

2003年5月，洛铜决定在三分厂试行机台作业成本法。三分厂拥有4000T、3150T、2000T油压机、环形炉等22台设备，而且计量基础好，统计数据比较完备。试行取得较好效果后，从2004年开始在所有分厂推广。在调研中，笔者考察了所有分厂，应该说，各分厂在应用程序上基本相同，但从获取的资料看，二分厂比较齐备，因此，以二分厂为例对机台作业成本系统予以说明。

二分厂主要使用一分厂熔铸的扁锭生产各种铜板和铜带，共有1000生产线（新线）、600生产线（老线）和宽厚板生产线三条。二分厂除热轧、初轧、精轧、精整、剪切、异型带等6个生产车间之外，还有通用车间、自动化室和包装车间三个单位（统称为其他车间）。与其他分厂相似，二分厂的机台作业成本系统包括以下几个要点：

1、确认流程和作业

机台作业成本系统的第一步是确认流程和作业。其方法是作业流程图法，即从企业的生产过程或产品工序出发，通过对主要流程的描述以及责任主体的确认，来刻画企业的主要业务流程，即以流程定功能。加工产品所要经过的各生产工序就是要执行的作业，产品在生产工序中经过的设备就是作业或作业中心，负责机台的班组为责任主体。

机台作为作业中心，而机台所承担的任务（诸如剪切、热轧、冷轧等）则称为作业。作业的确认主要根据原有生产工艺卡片和生产工艺流程，如加工铜板带产品一般需经过加热、热轧、双面铣、冷轧、精整、清洗、退火、剪切、质检、包装等工序，这些工序即确认为作业。但洛铜结合实际，目前只是将与机台有关的流程中所完成的任务定义为作业，其他如质检和包装暂时还未确认为作业。

根据上述要求，二分厂6个生产车间共有33个机台或33项作业（如热轧车间有7个机台7项作业，见表2）。流程是按产品所通过的机台或作业确认，由于没有一种产品的加工通过所有机台，所以流程也因产品各异。值得提醒的是：流程是计算单位产品成本的基础。

2、确定资源耗费

二分厂的资源耗费表现为生产过程中所发生的各项加工费（为简化起见，材料费略去），其清单如表1所示。

3、选择成本动因及分配率计算

对于机台而言，二分厂的加工费用可区分为直接费用和间接费用。所谓直接费用指直接辨认出哪个机台发生的加工费用（如机台操作工人的工资、机台消耗的电能、辅料等），可直接按具体机台归集。间接费用则是指无法按机台辨认的加工费用（如车间管理人员工资等），必须通过分配才能归集到具体机台。

二分厂机台作业成本系统分两步计算产品的加工成本：一是按加工费（或资源）动因将加工费分配到机台；二是按机台（或作业）动因将机台成本分配到产品。其中，选择加工费动因和机台作业动因是关键。

加工费动因就是影响或者造成机台间接加工费增减的因素。根据二分厂生产工序的特点，针对不同的费用项目，可以选择诸如加工时间、通过量、根数、台时等作为加工费动因。但鉴于作业成本系统刚刚起步，二分厂选择了通过量（加工产品的重量）、直接动力费、直接辅材费、包装车间辅材费等作为加工费动因，还准备使用台时（设备运行小时）、机台人数作为加工费动因。机台作业动因是影响或者造成产品加工费用增减的因素。二分厂只是选择了产品的通过量作为机台作业动因。这种选择，显然不甚精确，但其优点是能够保证计算出每一种产品的单位成本。

根据上述要求，二分厂间接加工费用分配的动因及分配公式如表2所示其中，动能、辅材和包装箱等费用项目使用了两个动因，因而首先需要对每个动因所占权重作出判断。例如动能费通过量和直接动力费两个动因，其权重为3：7，也就是说，待分配动能费的30%按通过量基础分配、70%按直接动力费分配。权重的确定需要考虑多种因素但仍带有明显的主观性。不过，一个项目用两个动因进行分配已经带有明显的作业成本系统的味道。

4、编制分厂机台作业成本报表

洛铜分厂机台作业成本报表是一张机台作业成本计算的汇总表。表3为二分厂2004年机台作业成本表，限于篇幅，只列出热轧车间的7个机台。该表说明三个问题：一是2004年度每个机台的加工费用总额、直接费用总额和分摊的间接费用明细数额；二是列出通过量、台时和人数三个主要的加工费动因；三是列示了每个机台单位通过量成本和单位台时成本。

5、计算产品成本

由于机台作业成本在机台所生产的产品之间的分配只是依据通过量，产品单位成本和总成本的计算便得到简化。表3右边两栏列出了单位通过量加工费和单位台时的数据，因此，根据产品的工序流程（经过的诸个机台），即可计算出成品或半成品的单位成本，然后，再去乘以该产品或半产品的通过量或重量，就得到该产品或半产品的总成本。例如，假定二分厂生产的产品A产量为50吨，加工过程经过新步进炉、环形炉、热轧机列、单体剪、酸洗槽等5个机台，由图表3可查到每个机台的单位通过量成本依次为：151、428、105、190和181，这5个数字之和即产品A的单位成本，（1055元）50吨的总成本为52750元，依此类推，可计算出每一种产品的成本。

四、机台作业成本信息的应用

笔者在调查中发现：车间主任和分厂厂长对机台作业成本系统的兴趣并不低于财务人员，而且对于作业成本系统理念的理解非常到位。其原因就在于他们已经在选择产品品种结构、制定新产品价格和成本控制等方面，充分利用了机台作业成本信息，取得积极的成果。鉴于上文对前两项用途已有论述，这里重点讨论成本控制。

洛铜利用机台作业成本信息进行成本控制主要表现在将机台作业成本细化为考核和控制指标。洛铜对车间的绩效考核指标主要产量或通过量、变动成本、成品率和资金占用量等，按照集团、分厂、车间、班组、个人的层级依次分解，其中机台作业成本发挥着重要作用。仍以二分厂为例予以说明。

1、分厂对车间分解绩效指标

表4是二分厂绩效指标分解表，它表明：二分厂从集团分解来的通过量、成品率、变动成本和资金占用等4项指标（数据在图表的最末一行）被分解为各车间、各科室的指标。

2、车间对机台分解绩效考核指标

各车间根据分厂分解的指标，继续分解。各车间都有自己的绩效考核办法，根据各机台所完成的产品的质量、产量、成本等发放绩效考核工资，其中成本指标是以机台为单位制定，考核机台的变动成本。二分厂有7个生产车间，这里以初轧车间为例，用图表5说明分厂对车间的绩效指标分解。图表5最后一行的数据与图表4中初轧车间一行中的变动成本指标相同。

3、从机台向班组分解绩效指标

在洛铜集团，绩效考核指标被分解到车间以后，并未“打住”，还要对作为基本单元的班组分解，并进行考核。继续以二分厂为例，班组都是以机台为基础设置，对班组的考核实际上是对机台考核，其中的成本就是机台作业成本。表5中各机台的成本指标就是相应班组的成本指标。由于班组在企业的生产现场，单独考核成本指标是不充分的，还必须另外增设一些指标特别是非财务指标，例如，在初轧车间的班组，还要

考核班组产量通过量、班组联保成品率、班组劳动生产率、质量指数等。

五、洛铜集团作业成本系统精要

笔者认为，洛铜机台作业成本系统对我国理论界和实务界研究和应用作业成本系统具有重要意义，其要点在于：

（一）洛铜机台作业成本系统既可以说是传统成本系统的“变体”，又可以说是现代作业成本系统的“变体”。洛铜的实践不仅表明传统成本系统还有拓展和精进的空间，而且表明传统成本系统与作业成本系统是相通的，并无不可逾越的鸿沟。在洛铜机台作业成本系统中，机台是一个具有创造性的概念，居于最突出的地位，它是成本归集中心、责任中心、生产过程上的步骤、流程上的作业等。如果将机台作为生产步骤，洛铜作业成本系统就是传统的分步法。值得注意的是：分步法英文为Process Costing，作业成本系统英文为Activity-Based Costing，按照流程的理念，Process由若干相互联系的Activity组成，换句话说，作业成本系统就是细化的分步法。当然，作业成本系统还可用于服务业和政府部门，而不像分步法那样仅仅适用于制造业。

（二）洛铜机台作业成本系统可以被看作非高新技术条件下应用作业成本系统的典范，为传统成本系统向作业成本系统迈进架起了桥梁。其实践意义在于：从现在开始，只要有需要，我国的每家企业都可以启动作业成本系统。成本系统的关键是间接成本分配。作业成本系统秉承作业耗费资源、产品耗费作业的原理，用两阶段法，先将资源成本归集到作业，再将作业成本归集到产品。而洛铜机台作业成本系统也使用两阶段法，先将间接加工费用分配到机台，再由机台分配到产品，与作业成本系统的“龙骨”相同。当然由于基础统计工作薄弱，洛铜在两个阶段特别是第二阶段分配加工费时只用通过量作动因，确实不够精确，但洛铜已经起步且有足够的动力去进一步完善成本动因的选择。

责任编辑 孙蕊