一、存货的核算

小企业持有的存货，是指在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或是为了出售仍然处于生产过程中的在产品，以及将在生产或提供劳务过程中耗用的材料、物料等，包括各种材料、在产品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

需要注意的是，为建造固定资产等工程而购入的材料，虽然同属于材料，但是因用于建造固定资产等工程，其价值分次进行转移或是自购入至转至工程成本的时间较长，制度中规定作为工程物资单独核算。

（一）存货成本的确定及会计处理

《小企业会计制度》规定，对于小企业取得的材料、在途物资、低值易耗品、库存商品等均应以其实际成本入账。具体来讲：

1、购入存货的实际成本包括：（1）买价，指购入材料或商品的发票账单上列明的价款，不包括属于增值税一般纳税人的小企业按规定可以抵扣的增值税进项税额；增值税小规模纳税人和购入材料不能取得增值税专用发票的小企业，购入存货支付的不可抵扣的增值税进项税额，应计入所购存货的成本。（2）运杂费，包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等，不包括属于增值税一般纳税人的小企业按规定根据运输费等的一定比例计算的可抵扣的增值税额。（3）运输途中的合理损耗，能够计入存货成本的仅限于根据企业过去的经验及行业惯例，通常会发生的合理损耗。（4）入库前的挑选整理费用，指在购入的存货需要经过挑选整理过程才能使用情况下，挑选整理中发生的工、费支出和必要的损耗减去回收的下脚废料价值后的部分。（5）购入存货应负担的税金（如关税）和其他与购入存货项目直接相关的费用。

2、自制存货的实际成本包括制造过程中耗用的原材料、工资和有关费用等实际支出。其中，耗用的原材料实际成本按照外购存货各项成本项目计算确定。制造过程中发生的其他支出包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

下列费用不应包括在购入和自制存货成本中，而应当于发生时确认为当期费用：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用。（2）仓储费用，指存货入库后发生的储存费用。某些特殊行业由于生产工艺等原因必须发生的仓储费用除外。（3）从事商品流通的小企业购入商品抵达仓库前发生的包装费、运杂费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等直接计入当期营业费用。

3、委托外单位加工完成存货的实际成本，包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品、加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定计入成本的税金等。

4、接受投资取得的存货，应按投资各方确认的价值，作为存货的实际成本。

5、接受捐赠取得的存货，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，按其市价或同类、类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。

6、以非货币性交易及债务重组方式取得的存货，其实际成本的确定应按照非货币性交易原则及债务重组原则的规定执行。

（二）取得存货的会计处理

1、在途物资的核算。

小企业购入材料及商品时，如果已取得发票等凭证或已支付货款但材料或商品等尚未运抵，应按购入材料的实际成本，借记“在途物资”科目，按取得的增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目（指增值税一般纳税人），按已支付或应支付的金额，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。待购入的材料、商品等运抵企业并验收入库时，再转入“材料”科目。

【例1】某小企业为增值税一般纳税人，某日该企业购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的材料价款为20000元，增值税税额为3400元，发票等结算凭证已收到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业应于收到发票等结算凭证时，作如下会计处理：

借：在途物资 20000

应交税金——应交增值税（进项税额） 3400

贷：银行存款 23400

【例2】沿用例1的资料，假设企业于10天后取得所购材料，在取得材料并验收入库时，应作如下会计处理：

借：材料 20000

贷：在途物资 20000

2、取得并已验收入库材料的核算

（1）小企业购入并已验收入库的材料，按实际成本，借记“材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

对于材料已经到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于月末按材料的实际价值，或在无法得到材料实际价值的情况下，按暂估价值，借记“材料”科目，贷记“应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回。

（2）自制并已验收入库的材料，按生产过程中发生的实际成本，借记“材料”科目，贷记“生产成本”科目。

小企业发给外单位加工的材料，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“材料”科目。委托外单位加工完成并已验收入库的材料，按委托加工过程中发生的实际成本，借记“材料”科目，贷记“委托加工物资”科目。

（3）投资者投入的材料，按投资各方确认的价值，借记“材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按两者之和，贷记“实收资本”等科目。

【例3】甲、乙两方共同出资设立了A有限责任公司（以下简称“A公司”）。甲以其生产的产品作为出资，A公司将取得的产品作为材料核算，双方确认该批材料的价值为200万元，增值税额为34万元，甲在以产品出资的同时，为A公司（为增值税一般纳税人）开具了增值税专用发票。A公司的注册资本为1800万元，甲享有A公司注册资本的10%。A公司在取得材料时应进行的会计处理为：

借：材料 2000000

应交税金——应交增值税（进项税额） 340000

贷：实收资本 1800000

资本公积 540000

（4）小企业接受捐赠的材料，按确定的实际成本，借记“材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“待转资产价值”、“银行存款”等科目。

【例4】A公司接受B公司捐赠的一批材料，B公司提供的凭据上标明该批材料的价值为100万元，捐赠过程中A公司支付运输费及其他相关税费3万元，支付增值税17万元。A公司为增值税—般纳税人，适用的所得税税率为33%。A公司在取得捐赠资产时，应进行以下会计处理：

借：材料 1030000

应交税金——应交增值税（进项税额） 170000

贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 1000000

银行存款 200000

3、从事工业生产的小企业库存商品的核算

（1）小企业生产完成并验收入库的产成品，按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”等科目。生产完成的半成品，应按实际生产成本，借记“材料”科目，贷记“生产成本”科目。

（2）收回委托加工物资的核算。小企业发给外单位加工的物资，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“材料”、“库存商品”等科目。按售价核算库存商品的，还应同时结转进销差价。小企业支付的加工费用、应负担的运杂费等，借记“委托加工物资”科目、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目；需要交纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代交的消费税，应分别以下情况处理：①收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计人委托加工物资的成本；②收回后用于连续生产按规定准予抵扣的，按受托方代收代交的消费税，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

加工完成并验收入库的物资，按收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“材料”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。

【例5】A企业委托B企业加工一批材料（属于消费税应税消费品，非金银饰品），材料成本为10000元，支付的加工费为8000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率均为17%。A企业按实际成本核算材料成本，有关的会计处理为：

借：委托加工物资 10000

贷：材料 10000

支付加工费用：

消费税组成计税价格=（10000+8000）÷（1-10%）=20000（元）

B企业代收代交的消费税=20000×10%=2000（元）

应交增值税=8000×17%=1360（元）

①A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时，应作以下会计处理：

借：委托加工物资 8000

应交税金——应交增值税（进项税额）1360

——应交消费税 2000

贷：银行存款 11360

②如果A企业收回加工后的材料用于销售，则应作以下会计处理：

借：委托加工物资 10000

应交税金——应交增值税（进项税额）1360

贷：银行存款 11360

4、包装物和低值易耗品的核算

小企业购入、自制、委托外单位加工完成并验收入库的包装物和低值易耗品，通过“材料”和“低值易耗品”科目核算，核算方法比照上述规定。

5、从事商品流通的小企业库存商品的核算

（1）库存商品采用进价核算。小企业库存商品采用进价核算的，购入的商品在到达验收入库后，按商品进价，借记“库存商品”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按实际应付款项，贷记“应付账款”等科目。

（2）库存商品采用售价核算。小企业库存商品采用售价核算的，购入的商品到达验收入库后，按商品售价，借记“库存商品”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按商品进价和增值税进项税额的合计金额，贷记“应付账款”等科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。企业委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借记“库存商品”科目，按委托加工商品的实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。

（三）期末存货数量及成本的确定

1、实务中确定存货数量的方法包括定期盘存制和永续盘存制。其中，定期盘存制是指通过实物盘点的方法确定存货期末结存数量，倒算出各种存货本期减少数量的一种方法；永续盘存制是指对于每一笔存货收发业务，都要根据原始凭证逐笔登记存货明细账，并随时结出账面结存数额。实务当中，企业一般在运用永续盘存制时，辅之以定期或不定期存货盘点，将期末存货的账面结存数与实际盘点数相核对，对于发现的账实不符的情况进行调整。

2、《小企业会计制度》中规定，小企业领用或发出存货，可以根据实际情况选择采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法确定其实际成本。对于从事商品流通的小企业，也可采用零售价法计算领用和发出存货成本。上述发出存货成本的计算均基于实际成本，对于采用计划成本核算的企业，存货的平时收发可按计划成本结转，期末一并结转实际成本与计划成本的差异。

（四）发出存货的成本结转

1、领用和出售原材料的核算

企业生产经营过程中领用原材料等，按实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“材料”科目；企业发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“材料”科目。

企业对于出售的原材料，应按已收或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的收入金额，贷记“其他业务收入”等科目，按与销售材料相对应的增值税销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。月度终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记“材料”科目。

其中，对于随同商品出售但不单独计价的包装物，在领用时，按实际成本，借记“营业费用”科目，贷记“材料”科目；随同商品出售并单独计价的包装物，在领用时，按实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记“材料”科目；出租、出借包装物，在第一次领用新包装物时，如果为出租包装物，应按其实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记“材料”科目，如果为出借包装物，则按其实际成本，借记“营业费用”科目，贷记“材料”科目。

2、领用低值易耗品的核算

《小企业会计制度》规定，可根据具体情况对低值易耗品采用—次或分次摊销的方法。一次摊销的低值易耗品，在领用时将其全部价值摊入有关的成本费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。分次摊销的低值易耗品，领用时，借记“待摊费用”、“长期待摊费用”科目，贷记“低值易耗品”科目。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值全部转入成本、费用。

3、发出、销售库存商品的核算

（1）小企业在销售商品并结转成本时，可按先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法、毛利率法等计算已销售商品的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

（2）库存商品采用售价核算的企业，销售发出的商品，平时可按商品售价结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。月度终了，应按商品进销差价率计算分摊本月已销售商品应分摊的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

（五）存货的期末计价

企业的存货在取得时按照历史成本计价，但在存货的持有期间，可能由于各种原因导致存货价值减少，《小企业会计制度》规定，存货项目期末应按成本与可变现净值孰低计量，对于存货可变现净值低于其成本的部分，应当提取存货跌价准备。

“成本与可变现净值孰低”是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法，即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价、

1、可变现净值的确定

企业在确定存货的可变现净值时，要充分考虑存货项目的市场销售价格、与企业存货项目相同或类似商品的市场销售价格等，同时要考虑存货的持有目的，如区分是用于出售的存货还是在生产过程或提供劳务的过程中耗用的存货。对于材料来讲，如果是用于生产而持有的材料，应将其与所生产的产成品的期末价值减损情况结合起来考虑；对于用于出售的材料等，则只需将材料的成本与根据材料本身的估计售价确定的可变现净值相比。

2、材料存货的期末计量

会计期末，企业对于持有的材料，应视其持有目的不同分别处理：

（1）对于用于生产而持有的材料，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的成本，则该材料应当按照成本计量。

【例6】2003年12月31日，A公司库存某原材料的账面价值（成本）为300万元，市场价格为280万元，假定购买过程中不发生其他费用，用该材料生产的产成品的可变现净值高于其成本。

2003年12月31日，A公司该材料的账面价值高于其市场价格，但是由于用该材料生产的产成品的可变现净值高于其成本，表明该项原材料生产的最终产品价值没有发生减损。虽然材料本身的市场价格低于其成本，也不应计提存货跌价准备。

（2）如果材料价格的下降等原因表明用其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

材料的可变现净值=产成品的售价总额-将原材料加工成产成品尚需投入的成本-估计销售费用及税金

【例7】2003年12月31日，A公司库存某原材料的账面价值（成本）为120万元，现行市场价格为98万元，假定购买过程中不发生其他费用。由于材料价格下降，用该材料生产的产成品的售价也相应下降，下降幅度为10%，造成A公司的该产成品售价由300万降低到270万，但生产成本仍为280万元，将涉及的材料加工为产成品尚需投入的成本为160万元，估计销售费用及税金为10万元。

本例中原材料的可变现净值=产成品的售价总额-将原材料加工成产成品尚需投入的成本-估计销售费用及税金=270-160-10=100万元

由于原材料的可变现净值100万元低于其成本120万元，该原材料在期末应以其可变现净值100万元计量。

3、账务处理

《小企业会计制度》规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计量。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别合并计量。每一会计期末，企业应比较其存货的成本与可变现净值确定应计提的跌价准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价准备时，借记“管理费用”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。但是，当已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。

【例8】某小企业2002年年末某材料的账面成本为100万元，由于市场价格下跌，预计其可变现净值为80万元，应计提20万元的存货跌价准备。其账务处理为：

借：管理费用 200000

贷：存货跌价准备 200000

该材料在2003年未消耗，2003年年末，该材料的账面价值为80万元，由于市场价格有所上升，材料的预计可变现净值变为90万元，应转回的存货跌价准备为10万元，其账务处理为：

借：存货跌价准备 100000

贷：管理费用 100000

值得注意的是，企业对于已经计提了存货跌价准备的存货，如果有部分实现销售，在结转销售成本的同时，可不结转相应的存货跌价准备，期末通过管理费用—并调整。另外，企业如因债务重组、非货币性交易而转出存货，应同时结转已计提的跌价准备，但不冲减管理费用，按照债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。

（六）盘盈，盘亏存货的会计处理

小企业进行存货清查盘点过程中，应将存货盘存的实存数与账面记录核对，若账面存货小于实际存货，为存货的盘盈，反之，为存货的盘亏。对于盘盈、盘亏的存货，应于发现时，经过企业管理部门的批准，进行相关会计处理。小企业也可自行增设“待处理财产损溢”科目核算盘盈或盘亏存货的价值，但该科目余额在期末编制财务报表时应处理完毕。

对于在清查盘点中发现的存货盘盈，应按盘盈存货的市价或同类、类似商品的市场价格作为实际成本，借记“材料”、“库存商品”等科目，贷记“管理费用”科目。对于在清查盘点过程中发现的存货盘亏或毁损，其相应的成本及不可抵扣的增值税进项税额，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值之后，属于自然灾害造成的，计入当期营业外支出；属于其他情况造成的，计入当期管理费用。

二、投资的核算

投资是通过让与其他资产而换取的另一项资产，如支付现金购买债券、以固定资产向其他单位投资以取得其他单位的股权等。投资按照目的进行划分，可以分为短期投资和长期投资两类。

（一）短期投资

短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资，如购入的准备在一年内变现的股票、基金、债券等。小企业进行短期投资时，通过“短期投资”科目进行核算。

1、短期投资应当按照取得时的实际成本入账。实际成本指取得各种股票、债券时实际支付的价款，但不包括在取得短期投资时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。

（1）以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，扣除已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息后的金额，作为实际成本。购买价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，在“应收股息”科目中单独进行核算。

【例9】甲公司2004年5月15日以银行存款购入D公司已宣告但尚未分派现金股利的股票50000股，作为短期投资，每股成交价9.8元，其中，0.2元为已宣告但尚未分派的现金股利，另支付相关税费2000元。甲公司于6月20日收到D公司发放的现金股利。

甲公司的会计处理如下：

借：短期投资 482000

应收股息 10000

贷：银行存款 492000

收到现金股利时：

借：银行存款 10000

贷：应收股息 10000

（2）投资者投入的短期投资及其他方式取得投资实际成本的确定，参照本讲解中关于存货的相关规定执行。

2、短期投资持有期间损益的确认

（1）取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，因属于在购买时垫付的资金，应单独作为应收股息核算，待实际收到时冲减应收股息，不作为投资收益。如【例9】中在取得股票投资时被投资单位已宣告发放的10000元现金股利。

（2）除取得时已记入应收股息项目的现金股利或利息外，短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

【例10】甲企业于2004年3月购入乙公司股票作为短期投资核算，实际支付的价款为32万元。2004年5月，乙公司宣告分派现金股利，甲企业按持股比例计算可取得2万元。

乙公司宣告分派现金股利时，甲企业应进行的会计处理为：

借：应收股息 20000

贷：短期投资 20000

3、短期投资的期末计价

按照制度规定，短期投资期末应按成本与市价孰低计量。小企业在运用成本与市价孰低法时，应按照投资总体计算确定应计提的短期投资跌价准备，即应将所持有的所有短期投资，包括股票投资、债券投资等作为一个整体，综合地比较其于期末的总市价相对于总成本的情况。如总市价低于总成本的，按其差额，借记“投资收益——计提的短期投资跌价准备”科目，贷记“短期投资跌价准备”科目。如果已计提跌价准备的短期投资，其价值于以后期间得以恢复，应在原已确认的投资损失的金额范围内转回。

【例11】某公司短期投资按成本与市价孰低法计价，其2003年12月31日持有短期投资的成本与市价情况如下表所示。

根据上表数据，由于短期投资的总市价为106000，总成本为115000，总市价低于总成本，该公司于2003年应计提的短期投资跌价准备为9000元，会计处理为：

借：投资收益——计提的短期投资跌价准备 9000

贷：短期投资跌价准备 9000

4、短期投资的处置

短期投资的处置，是指短期投资的出售、转让等情形。处置短期投资，应注意：

（1）关于跌价准备的处理，鉴于跌价准备是按单项投资市价涨跌相抵后的下跌净额计提的，无法将其分摊至每一单项投资，处置短期投资时制度中不要求同时结转已计提的短期投资跌价准备，跌价准备金额待期末时再予调整。但如果小企业将短期投资用于非货币性交易或是债务重组等特殊交易，则应按转出短期投资的账面余额占短期投资账面余额总额的比例，相应结转与转出短期投资相对应的跌价准备金额。

（2）处置短期投资时，应确认的投资损益金额为所获得的处置收入与短期投资账面余额的差额。如果存在尚未收回的已计入应收股息项目的股利或利息，还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认处置损益。

【例12】2004年4月5日，甲公司购入乙公司股票作为短期投资，实际支付的价款为150万元，其中，已宣告但尚未领取的现金股利金额为6万元。乙公司实际分派现金股利为2004年5月10日。甲公司于2004年4月15日将上述股票全部出售，出售所得价款为154万元。甲公司购买和出售该股票的会计处理如下：

①甲公司购入乙公司股票

借：短期投资 1440000

应收股息 60000

贷：银行存款 1500000

②出售短期投资应确认的投资收益

借：银行存款 1540000

贷：短期投资 1440000

应收股息 60000

投资收益 40000

（二）长期股权投资

长期股权投资通常为长期持有，不准备随时出售，投资企业作为被投资单位的股东，按持股比例享有权益并承担责任。

1、长期股权投资的成本依其取得方式不同分别确定

（1）以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为其成本，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，不包括在取得的长期股权投资的成本中。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利在“应收股息”科目单独核算。

（2）小企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资及以其他特殊方式取得的长期股权投资，其入账价值的确定应参照存货等资产的成本确定原则执行。

2、持有期间损益的确定

长期股权投资取得以后，投资损益的核算方法要视投资企业对被投资企业的影响程度而定。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响以上的，应按权益法核算，否则，应采用成本法核算。

（1）长期股权投资的成本法。成本法，指长期股权投资按投资成本计价的方法。其核算特点在于：①投资时，按照确定的投资成本作为长期股权投资的账面价值；②被投资单位宣告分派现金股利或利润，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后的生产经营所产生的净利润的分配额。在我国，企业当年实现的盈余一般于下年度发放现金股利或利润。因此，通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，—般不作为投资收益，而应作为投资成本的收回。③投资以后年度，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应确认为投资企业的投资收益。

【例13】A企业2003年2月购入B公司股份50000股，每股价格12元，另支付相关税费4000元。A企业购入B公司股份占B公司有表决权资本的5%，并准备长期持有。B公司于2003年4月2日宣告分派2002年的现金股利，每股0.2元。A企业应进行的会计处理为：

借：长期股权投资 604000

贷：银行存款 604000

B公司宣告分派现金股利时，投资当年取得的现金股利应为被投资单位于以前年度已经实现的净利润的分配，因已包含在投资成本中，取得的现金股利或利润应作为投资成本的收回，会计处理为

借：应收股息 10000

贷：长期股权投资 10000

（2）长期股权投资的权益法。权益法，是指长期股权投资最初以成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位净损益的情况对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核算特点在于：①投资在持有期间，如被投资单位宣告分派现金股利或利润，对于属于取得投资之前所实现利润的分配，应冲减长期股权投资的成本。同长期股权投资的成本法一样，《小企业会计制度》中所指投资企业自被投资单位取得的属于取得投资之前所实现利润的分配，仅指取得投资当年被投资单位宣告分派的以前年度利润。②投资持有期间，投资企业应于每个会计期末，按其持股比例计算应分享被投资单位净损益的份额，确认为投资收益或投资损失。如被投资单位实现净利润，应按应享有的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。如被投资单位发生净亏损，则进行相反会计处理，但以长期股权投资的账面余额减记至零为限。被投资单位宣告分派现金股利或利润，投资企业按持股比例计算应享有的份额，借记“应收股息”科目，贷记“长期股权投资”科目；实际分得现金股利或利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股息”科目。

需要说明的是，按照《小企业会计制度》的规定，投资企业长期股权投资的账面价值仅随着被投资单位实现净损益的情况而变动，不包括被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益的变动。另外，投资企业在按被投资单位实现的净利润计算确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。如按照我国法律、法规规定，外商投资企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利基金，投资企业不能享有。

【例14】B公司为A公司的子公司，B公司为外商投资企业。A公司的投资占B公司的股权比例为60%，B公司2002年实现净利润100万元，按B公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。假定不考虑其他因素的影响，A公司在计算应享有的投资收益时，应按扣除提取的职工奖励及福利基金后的金额计算，A公司的会计处理如下：

计算应享有的投资收益=100×（1-5%）×60%=57（万元）

借：长期股权投资 570000

贷：投资收益 570000

【例15】甲公司对乙公司的投资占乙公司实收资本的40%，对乙公司生产经营决策具有重大影响。2003年甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值为220万元，乙公司经营发生亏损，当年的净亏损为300万元。则对于被投资单位的该项亏损，甲公司应进行的会计处理为：

借：投资收益 1200000

贷：长期股权投资 1200000

（三）长期债权投资

长期债权投资包括长期债券投资及其他长期债权投资。长期债券投资是指企业购入的在一年内不能变现或不准备随时变现的债券，如购入的国库券、企业债券等。其他长期债权投资是指除了长期债券投资以外的债权投资，如企业将多余资金委托银行贷款而形成的债权性质的投资。

1、长期债权投资成本的确定

长期债权投资取得时的投资成本，是指取得长期债权投资时支付的全部价款，但不包括实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，该部分利息应作为应收股息项目单独核算，同时也不包括所支付的税金、手续费等相关费用，该部分应作为财务费用核算。

【例16】A公司于2003年10月10日购入一项分期付息、到期还本的债券100张，债券每张面值为1000元，企业按1030元的价格购入，其中包含至2003年9月30日每张已到期应收取的利息15元，另外购买过程中还支付有关的手续费及相关税费500元。则A公司在购入该债券投资时应进行的会计处理为：

借：长期债权投资——债券投资（面值） 100000

长期债权投资——债券投资（溢价） 1500

应收股息 1500

财务费用 500

贷：银行存款 103500

2、长期债券持有期间溢折价及利息的处理

（1）长期债券溢折价及处理

长期债券的购入，有的是按债券面值购入、有的按高于或低于债券面值的价格购入。溢价或折价购入是由于债券的名义利率与实际利率不同而引起的。

债券投资溢价或折价=（债券投资成本-应计利息）-债券面值

上述公式中“应计利息”是指构成债券投资成本的债券利息。

长期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认债券利息收入同时进行，调整各期的投资收益。当期按债券面值和适用利率计算的应计利息扣除当期摊销的溢价，或当期按债券面值和适用利率计算的应计利息与摊销的折价的合计金额，确认为当期投资收益。为简化核算，《小企业会计制度》中规定的对购入债券产生的溢价或折价应按直线法分期摊销，增加或减少每期的投资收益。另外，对于小企业在购入债券时发生的有关手续费等相关费用，考虑到重要性原则，不要求计入债券投资的成本，而是在发生时直接作为当期的财务费用核算。

（2）长期债券投资利息的处理

长期债券投资利息，应根据不同情况分别处理：长期债券投资应当按期计提利息，计提的利息按债券面值以及适用的利率计算，并计入当期投资收益（假如不考虑溢价或折价）；持有的一次还本付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值；分期付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收股息单独核算，不增加投资的账面价值；实际收到的分期付息长期债权投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的一次还本付息长期债权投资利息，冲减长期债权投资的账面价值。

【例17】X企业2001年1月3日购入A企业2001年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券面值1000元，X企业按1050元的价格购入80张，另支付有关税费400元。该债券每年付息一次，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。假设X企业按年计算利息，X企业计提利息并按直线法摊销溢价。

①购入债券时的会计处理如下：

借：长期债权投资——债券投资（面值） 80000

——债券投资（溢价） 4000

财务费用 400

贷：银行存款 84400

②年度终了计算利息并摊销溢价

制度中规定对购入的债券溢折价应按直线法摊销。直线法是将债券的溢折价按债券的还款期限（或付息期数）平均分摊，即每期溢折价的摊销数额相等。

各年度在确认利息收入时会计处理如下：

2001年12月31日：

借：应收股息 9600

贷：投资收益——债券利息收入 8800

长期债权投资——债券投资（溢价） 800

债券持有期间，其余每一会计年度确认利息收入的会计处理与上述处理相同。

（未完待续）