2003年4月财政部修订发布的《独立审计具体准则第7号——审计报告》对审计报告日期的界定和签署做了改动。新准则对注册会计师签署的审计报告日期的早晚程度产生重大影响。笔者对此作以检验。

一、研究方法与样本选取

通过收集上市公司年度报告披露的审计报告日期与董事会批准会计报表日两项信息，并考察这两项日期之间的差距，可以了解实务中审计报告日期的签署情况及其与准则规定的差异程度。笔者选取准则修订之前年度（2002年）和修订之后年度（2003年）的所有上市公司年度报告作为观察和比较对象，以衡量审计报告准则修订对相关审计实务的影响。

由于董事会批准会计报表日的信息披露不够充分，为了扩大研究样本以增强检验的可靠性，笔者还收集了年度报告签署日期（指上市公司董事会签署年度报告的日期），考察审计报告日与年度报告签署日期之间的天数差异，并通过估计年度报告签署日期与董事会批准会计报表日之间的天数差异，估测大样本规模的审计报告日与董事会批准会计报表日之间的天数差异。

笔者选取了2002年1236家以及2003年1289家公布年度报告的上市公司。据统计，在2002年和2003年分别有153和127家公司同时披露了审计报告日和董事会批准会计报表日；分别有1034和1119家公司同时披露了审计报告日和年度报告签署日期；分别有130和111家公司同时披露了董事会批准会计报表日和年度报告签署日期。

二、统计结果

（一）审计报告日与董事会批准会计报表日的差异情况

2002年，有59家公司的审计报告日早于董事会批准会计报表日，违反审计报告准则原则性要求的比率占38.6%；89家（占58.2%）公司的审计报告日与董事会批准会计报表日一致；只有个别观察值（占3.2%）的审计报告日晚于董事会批准会计报表日。

2003年，审计报告日早于董事会批准会计报表日的观察值大幅减少，在127家公司里仅有7家，违反审计报告准则原则性要求的比率仅占5.5%；大部分（占91.3%）公司的审计报告日与董事会批准会计报表日一致；审计报告日晚于董事会批准会计报表日仍然只是个别情况（占3.2%）。

如果用“天数差异=董事会批准会计报表日-审计报告日”进行计量，统计显示：在2002年的153例观察值中，审计报告日早于董事会批准会计报表日的天数差异均值为8.9天；在2003年的127例观察值中，审计报告日早于董事会批准会计报表日的天数差异平均为1.1天；在审计报告日提前签署的天数均值上，2002年显著大于2003年。形成2002年和2003年差异的原因主要是，2002年有相当比重的观察值具有较大的天数差异：在2002年，有28家（占18.3%）公司的提前签署天数超过20天；而在2003年，仅有2家（占1.6%）公司提前签署天数超过20天。

根据上述统计，可以初步认为审计报告准则修订对审计报告日签署实务产生了显著和积极的影响。

（二）审计报告日与年度报告签署日的差异情况

笔者先选取了2002年和2003年同时披露董事会批准会计报表日和年度报告签署日期的公司数（分别为130家和111家），计算了2002年和2003年天数差异（=年度报告签署日期-董事会批准会计报表日）均值分别为0.5天和0.4天，这意味着两个日期的签署十分接近，可忽略其影响。在这一基础上，表2统计了审计报告日与年度报告签署日之间的天数差异情况。

根据表2，在采用了大样本量、但相对粗略的替代指标后，准则修订前后的合规率（审计报告日不早于年度报告签署日）至少从31.4%增至59.1%，其增幅与采用较小样本时的统计结果（从61.4%增至94.5%，见表1）基本相同。

如果用“天数差异=年度报告签署日-审计报告日”进行计量，统计显示：在2002年的1034例观察值中，审计报告日早于年度报告签署日的天数差异均值为10.6天；在2003年的1119例观察值中，审计报告日早于年度报告签署日的天数差异均值为2.2天；即使考虑了董事会批准会计报表日与年度报告签署日期的天数差异，2002年审计报告日提前签署的天数均值仍显著大于2003年，且差额[（10.6-0.5）-（2.2-0.4）=8.3天]与采用较小样本时的统计结果（8.9-1.1=7.8天）基本相似。此外，在大样本量的测试情况下，2002年有217家（占21%）公司的提前签署天数超过20天；而2003年仅有36家（占3.2%）公司提前签署天数超过20天。

根据上述统计，可以进一步确证审计报告准则修订明显规范了审计报告日签署实务。

（三）审计报告日期签署形式的规范化

笔者还观察了审计报告准则修订对审计报告日期签署形式的影响。

在2002年，可观察到除了单一审计报告日的签署形式外，还存在相当数量的双重审计报告日签署形式。在2002年的1034家公司中，有117家（占11.3%）公司的审计报告日采取了双重日期形式，且存在若干种不同形式（见表3）。其中，最为普遍的形式是“外勤结束日+期后事项相关日期”（占58.1%），这主要与期后事项相关审计准则的要求有关。其他比较普遍的两种双重日期签署形式是“外勤结束日+会计报表批准日”与“外勤结束日+报告签发日”（分别占23.9%和15.4%）；此外，还有个别审计报告签署的两个日期均未注明性质。除第一种形式外，后几种签署形式不仅不符合审计准则的规定，还会造成信息使用人理解混乱。

由于审计报告准则的修订扩大了审计报告日的含义（即审计工作完成日），而新界定的审计报告日包含了期后事项相关日期，使双重审计报告日的签署丧失了必要性。据观察，审计报告准则修订后，在2003年采用双重审计报告日期的观察值大大减少，在1119家公司中仅有10家（占1%，而之前年度的出现频率为11.3%），其中8家为“外勤结束日（或不注明性质的日期）+期后事项相关日期”形式，只有2份审计报告披露的双重日期形式明显不符合审计准则的规定。因此，审计报告日含义的完善使双重审计报告日期在实务中的表现形式和使用频率明显减少。

三、总结与建议

通过上述比较，笔者发现，审计报告准则有关审计报告日期的修订与完善对相关审计实务产生了显著的规范性影响，具体表现为两个方面：其一，审计报告日期早于会计报表批准日的情形及提前天数大为减少，明显纠正了审计责任前置于会计责任的现象，并遏制了注册会计师试图通过尽量提前确认审计报告日期以减少自身法律责任的潜在动机；其二，双重审计报告日期的签署形式及其在实务中的使用频率明显减少，使新界定的审计报告日在实务中的使用更加统一。

但在审计报告准则修订后，在审计报告日期的签署实务中，仍存在着少数审计报告日期早于会计报表批准日的情形，为此笔者建议进一步强化新审计报告准则的执行力度。此外，在审计报告准则中明确界定了审计报告日期的含义后，注册会计师不宜再沿用期后事项审计准则中的双重日期签署规则，审计准则制定机构也有必要考虑向实务界明确审计报告准则与期后事项准则之间应如何协调。

责任编辑 孙蕊