根据自2000年开始的会计改革的总体设想，今后一段时期内我国的会计标准体系中将包括三个基本的会计制度以及有关的具体会计准则。在相继制定发布了《企业会计制度》和《金融企业会计制度》以后，财政部于2004年4月27日制定发布了《小企业会计制度》，要求全国范围内的小企业自2005年1月1日起开始实施。为了贯彻实施《小企业会计制度》，帮助小企业理解该制度中的有关规定，并将其真正运用到小企业的会计实务工作中，我们拟分别就《小企业会计制度》的主要规定，特别是其中涉及的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素的核算进行解析和说明。

一、小企业的划分标准及制度的适用范围

根据对小企业实际情况的了解，结合《企业财务会计报告条例》中的定性界定，《小企业会计制度》对小企业的划分标准及有关适用范围作出了规定。

（一）小企业的划分标准

制定《小企业会计制度》的基本依据是《企业财务会计报告条例》（以下简称“条例”），“条例”中提出的对于小企业的界定包括两个方面，一是不对外筹集资金，二是经营规模较小。

1、对于不对外筹集资金，按制度规定可理解为，不在公开的市场上发行股票和债券，即对其信息不存在外界的公众需求。对于在公开的市场上发行股票和债券的企业，鉴于其会计核算信息与公众利益密切相关，为了保护公众投资者和债权人的利益，这类企业的会计核算原则上应按照《企业会计制度》的规定进行。

2、对于经营规模较小的界定，《小企业会计制度》中采用了原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部和国家统计局为贯彻实施《中小企业促进法》制定的《中小企业标准暂行规定》。《规定》中区分工业、建筑业、批发和零售业、交通运输和邮政业以及住宿和餐饮等行业，分别从资产总额、销售额和职工人数三个方面作出规定，有关的划分标准为：

对于未涵盖在上述范围内的一些行业，国家国有资产监督管理委员会制定发布了一些参考标准，涉及的行业可以参考该标准进行企业规模的划分。

（二）《小企业会计制度》的适用范围

《小企业会计制度》对其适用范围作出了明确规定，即原则上对于不对外筹集资金、经营规模属于小企业的，均应执行《小企业会计制度》。但由于企业在经营过程中，经营规模等时刻在发生变化，某些情况下，也会出于各种目的，由不对外筹集资金转为在公开的市场上发行股票和债券。为此，就《小企业会计制度》适用范围的有关问题，说明如下：

1、原则上，《小企业会计制度》仅适用于具有法人资格的公司制小企业。对于以个人独资和合伙方式设立的小企业，由于其不是独立的法人，而是以所有者个人的资产对企业债务承担无限责任的非法人单位，税收上也是根据企业的经营成果由所有者计算交纳个人所得税，因此，对于以这两种方式设立的小企业暂不列在《小企业会计制度》的适用范围之内。

2、对于符合小企业条件的企业，原则上可以执行《小企业会计制度》，也可以选择执行《企业会计制度》。制度中赋予了小企业进行选择的权利，如果小企业认为自身具备了一定的条件，如内部会计机构健全，会计基础工作较为扎实等，可以执行《企业会计制度》。但一旦确定要执行某一会计制度，即应按照该制度规定的原则进行核算，不能在执行一个会计制度的同时选用另一会计制度中的某些核算原则。

3、小企业制度仅适用于个体报表，不适用于需要编制合并会计报表的情况。在涉及集团公司内部母子公司分属不同规模的情况下，原则上为统一会计政策、减少在编制合并会计报表时的工作量等目的，集团内的小企业也应该执行《企业会计制度》。

4、对于按照小企业制度进行核算的企业，如果因为需要公开发行股票或债券等，即不再符合不公开对外筹资的规定，则不再属于小企业，此时应转为执行《企业会计制度》。

5、小企业由于其规模处于不断的发展变化过程当中，有可能在某个会计年度发展成中型企业，遇到这种情况如何处理不同制度间的转换？制度中规定，如果因为经营规模的变化导致连续三年不符合小企业界定标准的，应转为执行《企业会计制度》。

6、关于外商投资小企业的适用问题，在我国加入WTO以后，基于国民待遇原则，只要它们符合小企业界定条件，允许与国内小企业一样，采用《小企业会计制度》。

另外，对于某些特殊类型的企业，特别是那些与公众利益密切相关的行业，如会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等中介机构，可能由于雇员人数和业务量等原因按标准可以归属于小企业，但基于其在社会经济生活当中具有的重要性以及与公众利益的直接相关性，对于这类企业中规模较大的，原则上应执行《企业会计制度》。

二、《小企业会计制度》的主要核算特点

由于《小企业会计制度》是以《企业会计制度》为基础，经过适当简化后形成的，两个制度基本的核算原则大体相同，但也存在一些具体会计处理方面的差异。以下对两个制度规定作一简要比较。

（一）具体核算规定的差异1、关于资产减值准备的提取。《小企业会计制度》中仅要求对短期投资、存货及应收款项等流动资产计提减值准备，不要求对固定资产、无形资产等长期资产计提减值准备。这主要是考虑到对于短期投资和存货，一般情况下有明确的市价，小企业可以市价为基础确定其可变现净值并决定是否需要计提减值准备；对于应收款项，小企业一般情况下也可以根据对债务单位财务状况和经营成果的了解以及过去的收款经验等确定应提取的坏账准备的金额。对于长期资产，在确定可收回金额的过程中要求的职业判断水平较高，缺乏相对客观的标准，基于此，《小企业会计制度》中未要求对固定资产、无形资产、在建工程及长期投资等长期资产提取减值准备。

2、关于发出存货成本的确定。《小企业会计制度》结合小企业的适用情况，对其适用的处理方法作出了规定。比如说，对于存货，根据对小企业实际情况的调查，由于其持有的存货一般批量不大，除从事批发零售的小企业以外，很多情况下均采用实际成本法对存货的发出和结转进行核算，出于简化目的，《小企业会计制度》规定以实际成本对存货进行核算。如果小企业日常存货采用计划成本法进行管理，也可以在制度规定的基础上，设置相应的会计科目，按照计划成本核算存货。

3、关于长期股权投资的核算。虽然小企业对外进行股权投资的情况较少，但某些情况下，出于扩大再生产等目的，小企业可能与其他方面进行横向联合或是对处于竞争地位的其他小企业进行投资。《小企业会计制度》规定，对于小企业对其他单位具有重大影响程度以上的投资，需要按照权益法进行核算，但该权益法与《企业会计制度》中规定的权益法有所区别。《企业会计制度》中规定，如果企业对长期股权投资采用权益法核算，首先要比较长期股权投资的初始投资成本与占被投资单位所有者权益的份额，并将两者的差额确认为股权投资差额，如为借方差，要按照规定的期限分期摊销冲减投资收益，同时对于被投资单位基于捐赠等事项引起的所有者权益的变动，投资企业要确认相应享有的份额并作为股权投资准备予以确认。对于小企业来讲，要求其随时跟踪被投资单位所有者权益的变动情况相应对长期股权投资进行调整，不符合成本效益原则，因此《小企业会计制度》采用了相对简单的权益法对小企业持有的长期股权投资进行核算，小企业仅需要根据被投资单位实现净损益的情况相应确认应享有的份额并增加或减少投资收益，无需在初始投资时计算股权投资差额，对于被投资单位在未来期间除损益以外的其他因素导致的所有者权益的变动，也不需要进行确认。

4、关于融资租入固定资产入账价值的确定。某些情况下，小企业由于资金等的限制，需要从外部租入固定资产，对于符合融资租赁条件的固定资产，其入账价值的确定，《小企业会计制度》采用了税法规定的标准，即以合同或协议约定应支付的价款，加上有关的运输费、安装调试费等作为融资租入固定资产的入账价值。该规定与《企业会计制度》及租赁准则的区别在于，不要求比较租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值，不需要计算最低租赁付款额的现值，不体现折现的概念。

5、关于借款费用的核算。对于企业借入的用于购建固定资产的专门借款所发生的利息，《企业会计制度》及借款费用准则中给出了一系列的规定，目的在于限制可予资本化计入固定资产成本的借款利息金额。借款费用的核算在实务当中存在很多的争议，各方面普遍反映这一规定操作起来过于复杂，特别是在购建固定资产的支出发生比较频繁，或是相应的借款不止一笔的情况下。对此，在对有关借款费用的核算规定进行分析的基础上，《小企业会计制度》中对于借款费用的核算进行了一定程度的简化。制度中规定，对于在固定资产开始建造至达到预定可使用状态之前所发生的专门借款的利息，均可资本化计入固定资产成本，而不必再计算资产支出数，可以资本化的借款费用不再与资产支出加权平均数挂钩等。对于借款费用的核算，《小企业会计制度》限定的仅为借款费用资本化的起止时点，在固定资产开始建造至达到预定可使用状态前的期间内所发生的与专门借款相关的借款费用，均可资本化计入固定资产成本。

6、关于资产负债表日后事项。资产负债表日后事项准则修订后，特别是在对日后事项期间涉及的现金股利不再作为调整事项处理以后，属于资产负债表日后的调整事项已经很少。由于小企业一般情况下发生资产负债表日后事项的情况较少，制度中仅对于日后事项期间涉及的报告年度或以前年度的销售退回按照调整事项的会计处理办法作出了规定，对于其他的发生于日后事项期间可能对小企业的财务状况和经营成果产生重要影响的事项，仅要求在会计报表附注中披露，不要求小企业调整尚未报出的报告年度的会计报表。

7、关于或有事项的核算。考虑到对或有事项的确认和计量需要的职业判断能力等因素的影响，《小企业会计制度》不要求在或有事项成为确定事项之前确认有关的损失及预计负债，仅要求小企业在遇到类似事项时，在报告年度的会计报表附注中披露。当有关的事项实际发生时，小企业已能够确定应当承担的损失金额，才要求进行相应的会计处理。

8、关于所得税的核算。《企业会计制度》规定，对于所得税的核算允许企业采用应付税款法或是纳税影响会计法中的一种。结合小企业的具体情况，如果允许其采用纳税影响会计法，可能造成核算中不必要的负担。在《小企业会计制度》中，对于所得税的核算不再提供不同方法的选择，而是根据小企业的实际情况，要求小企业按应付税款法核算所得税。

9、关于小企业的会计报表体系。根据对小企业信息使用者的调查，小企业提供资产负债表和利润表两张基本报表已能满足有关方面的需要。另外，某些小企业出于内部管理的需要，管理层可能要求提供现金流量方面的信息。为此，《小企业会计制度》要求提供资产负债表和利润表两张基本报表，对于现金流量表，可以根据需要选择提供，但在提供现金流量信息时，应按照制度中规定的现金流量表的编制方法进行。

10、关于会计报表附注信息的披露。对于小企业，原则上力图减少其需要在会计报表附注中披露的信息量，《小企业会计制度》仅要求小企业披露所采用的一些主要的会计政策及或有事项和除销售退回以外的其他对小企业财务状况和经营成果具有重要影响的日后事项等。另外，考虑到小企业区别于其他企业的特点，企业与其投资者或所有者之间联系紧密，某些情况下所有者将企业资金用于个人目的或将个人拥有的资产投入企业使用等，制度中要求小企业在会计报表附注中披露其在当期与所有者或出资人之间进行的往来交易的情况，目的在于分清会计主体，帮助使用者了解小企业当期从事交易的真实情况。

（二）会计科目设置的差异

鉴于小企业的经济业务相对简单，在不影响小企业的会计核算的基础上，《小企业会计制度》对《企业会计制度》中某些会计科目进行了适当的归并。二者相比，有关会计科目设置的具体差异如下：

1、短期或长期债权投资应收取的利息，《企业会计制度》以“应收利息”科目进行核算；《小企业会计制度》则与应收股利合并设置了“应收股息”科目进行核算。

2、短期或长期股权投资应收取的现金股利或利润，《企业会计制度》以“应收股利”科目进行核算；《小企业会计制度》则与应收利息合并设置了“应收股息”科目进行核算。

3、库存材料、包装物和自制半成品，《企业会计制度》分别设置“原材料”、“包装物”和“自制半成品”科目进行核算；《小企业会计制度》统一设置“材料”科目进行核算。

4、已支付货款尚未运抵的物资，《企业会计制度》规定，实行计划成本核算的企业，在“物资采购”中进行核算，对于实际成本与计划成本的差异，单独设置“材料成本差异”科目进行核算；《小企业会计制度》设置“在途物资”科目进行核算，对于按计划成本进行材料日常核算的小企业，也可增设“物资采购”和“材料成本差异”科目进行核算。

5、预收账款，《企业会计制度》单独设置“预收账款”科目进行核算；《小企业会计制度》未单独设置此科目，预收的款项可在“应收账款”科目进行核算，预收账款较多的小企业，也可单独设置“预收账款”科目。

6、预付账款，《企业会计制度》单独设置“预付账款”科目进行核算；《小企业会计制度》未予单独设置规定预付的款项可在“应付账款”科目进行核算，预付账款较多的小企业，也可单独设置“预付账款”科目。

7、委托贷款，《企业会计制度》单独设置“委托贷款”科目，对企业发生的委托金融机构对外贷款的情况进行核算；《小企业会计制度》未单独设置此科目，小企业发生的类似交易事项，可在有关应收项目中核算，也可增设“委托贷款”科目进行核算。

8、分期收款发出商品，《企业会计制度》单独设置“分期收款发出商品”科目，对以分期收款方式发出商品尚未结转的成本进行核算；《小企业会计制度》未单独设置此科目，小企业在发生售出商品价值量较大、分不同阶段收款的情况时，应根据有关的收入确认原则判断每期应确认的收入和应结转的成本。

9、受托代销业务，《企业会计制度》单独设置“受托代销商品”和“代销商品款”科目进行核算；《小企业会计制度》未单独设置这两个科目，涉及相关业务的小企业，可以增设这两个科目进行核算。

10、盘亏、毁损的物资或其他资产，《企业会计制度》规定，先在“待处理财产损溢”科目中进行归集，待批准后或于期末前进行处理；《小企业会计制度》未单独设置此科目，原则上对于小企业发现的资产的盈亏、毁损等应于发现时进行处理。

11、补贴收入，《企业会计制度》单独设置“补贴收入”科目核算按规定实际收到的补贴收入，或按销量、工作量等国家规定的补助定额计算按期给予的定额补贴；《小企业会计制度》未单独设置此科目，有关内容并入“营业外收入”科目核算。

12、应收取的出口退税等，《企业会计制度》单独设置“应收补贴款”科目进行核算；《小企业会计制度》未单独设置此科目，有关内容在“应收账款”科目核算。

13、劳务成本，《企业会计制度》单独设置“劳务成本”科目，对企业对外提供劳务发生的支出进行归集；《小企业会计制度》未单独设置此科目，企业对外提供劳务发生的成本可在“生产成本”科目中核算，也可自行增设“劳务成本”科目进行核算。

14、资本公积，《企业会计制度》规定，在资本公积项下设置了资本溢价、接受捐赠非现金资产准备、外币资本折算差额、股权投资准备、拨款转入、关联交易差价、其他资本公积等明细科目；《小企业会计制度》根据小企业特点，仅设置了资本溢价、接受捐赠非现金资产准备、外币资本折算差额和其他资本公积明细科目。

15、盈余公积，《企业会计制度》规定，在盈余公积下设置了法定盈余公积、任意盈余公积、法定公益金、企业发展基金、储备基金、利润归还投资等明细内容；《小企业会计制度》规定，盈余公积下仅设置了法定盈余公积、任意盈余公积、法定公益金，外商投资的小企业可自行增设企业发展基金、储备基金等项目。

16、以前年度损益调整，《企业会计制度》单独设置了“以前年度损益调整”科目，核算资产负债表日后事项涉及的调整事项；《小企业会计制度》未单独设置此科目，小企业在涉及资产负债表日后事项期间发生的报告年度或以前年度的销售退回等情况时，可增设这一科目进行核算。

17、应付股利，《企业会计制度》设置“应付股利”科目，核算应支付给投资者的现金股利或利润；《小企业会计制度》，设置“应付利润”科目，核算应支付给投资者的现金股利和利润。

18、长期资产减值准备，《企业会计制度》单独设置了“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“在建工程减值准备”等科目，核算因长期资产可收回金额低于账面价值而计提的减值准备；《小企业会计制度》未设置有关长期资产减值准备科目，因为制度中不要求对长期资产计提减值准备。

19、未确认融资费用，《企业会计制度》单独设置了“未确认融资费用”科目，核算融资租赁情况下，融资租入资产的入账价值与应付融资租赁款之间的差额；《小企业会计制度》未设置该科目，对融资租赁的核算进行了简化处理。

20、预计负债，《企业会计制度》单独设置“预计负债”科目，核算因或有事项而应预计的损失；《小企业会计制度》未设置此科目，不要求小企业在或有事项实际发生前预计有关的损失。

21、应付债券，《企业会计制度》单独设置“应付债券”科目，核算企业发行债券的本金以及到期一次还本付息的债券利息等；《小企业会计制度》未设置该科目，因为按照《小企业会计制度》进行核算的前提之一是不在公开的市场上发行股票和债券。

22、专项应付款，《企业会计制度》单独设置“专项应付款”科目，核算企业接受国家委托进行研究开发等所收取的款项；《小企业会计制度》未单独设置此科目，小企业在涉及接受国家委托进行研究开发的资金时，可增设该科目。

23、递延税款，《企业会计制度》单独设置“递延税款”科目，核算企业在采用纳税影响会计法情况下，时间性差异的所得税影响；《小企业会计制度》未设置该科目，要求小企业按照应付税款法核算所得税。

24、利润分配，《企业会计制度》规定，在“利润分配”科目下设置了“其他转入”、“提取储备基金”、“提取企业发展基金”、“提取职工奖励及福利基金”、“利润归还投资”、“应付优先股股利”、“应付普通股股利”等明细科目；《小企业会计制度》未单独设置“提取储备基金”、“提取企业发展基金”、“提取职工奖励及福利基金”、“利润归还投资”等明细科目，外商投资小企业或中外合作经营小企业在涉及相关利润分配项目时，可增设有关明细科目进行核算。

三、新旧账务衔接工作

（一）清查财产及损失核销

小企业在自原执行的分行业会计制度或其他会计制度转为执行《小企业会计制度》时，应做好有关的账务衔接工作。由于《小企业会计制度》中规定的资产、负债的确认和计量标准与原分行业会计制度等的规定存在较大的差别，小企业在执行该制度之初，应首先做好财产清查工作。具体来讲，小企业应按照新制度中有关资产、负债的确认计量标准全面清查资产和负债。对于清查出的损失，应首先记入“待处理财产损溢”科目进行核算。记入“待处理财产损溢”科目的损失金额既包括按照原会计核算制度的规定对于已经发生的资产的实质性损失，应该作为“待处理财产损溢”进行核算而未记入该科目的金额，也包括按照新制度的规定，对于流动资产如短期投资、存货等计提的减值准备金额。账务处理为：借记“待处理财产损溢”科目，贷记“固定资产清理”（盘亏、报废固定资产的损失）、“材料”等科目以及按照新制度规定设置的有关资产减值准备科目，如“坏账准备”、“短期投资跌价准备”、“存货跌价准备”等科目。对于在财产清查盘点过程中发现的资产盘盈或无法支付的应付款项等，应抵减记入“待处理财产损溢”的金额。

经过财产清查后，记入“待处理财产损溢”科目的金额包括三个方面的内容，一是按照分行业会计制度或其他会计制度的规定，原已记入“待处理财产损溢”科目但尚未处理的损失金额；二是在执行新制度之初，在财产清查盘点过程中发现的资产盘亏净额（扣除盘盈金额）；三是按照新制度的规定对于存货、短期投资等流动资产计提的减值准备。

记入“待处理财产损溢”科目的损失金额在经批准冲减所有者权益时，应先将“待处理财产损溢”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目，如果小企业的未分配利润不足以冲减清查出的损失，公司制的小企业还应按可冲减的盈余公积金额相应冲减盈余公积。账务处理为：小企业应按照记入“待处理财产损溢”科目的金额，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；按可用盈余公积弥补的损失部分，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。结转后，“待处理财产损溢”科目应无余额，清查出的损失中以未分配利润和盈余公积不足冲减的部分，以负数在资产负债表的“未分配利润”项目中反映。

例：A小企业原执行《工业企业会计制度》，其按照原工业企业会计制度规定核算已记入“待处理财产损溢”科目的金额为12万元，因未经管理层批准尚未核销。该企业自2005年1月1日起开始执行《小企业会计制度》，执行新制度之初，在财产清查过程中发现材料盘亏6万元，因某项固定资产报废已计入“固定资产清理”科目的金额为23万元。另外，该企业的应收款项，按《小企业会计制度》规定的坏账准备计提要求，应在原已计提坏账准备的基础上另外计提16万元，除应收款项以外的其他流动资产未发生减值。该企业在执行新制度之前所有者权益的构成如下：

实收资本 100万

资本公积 12万

盈余公积 20万

未分配利润50万

（1）A企业对于核查出的资产损失应进行的会计处理为：

借：待处理财产损溢 450000

贷：材料（或原材料） 60000

固定资产清理 230000

坏账准备 160000

（2）经批准，冲减计入“待处理财产损溢”科目的损失时：

借：利润分配——未分配利润 570000

贷：待处理财产损溢 570000

借：盈余公积 70000

贷：利润分配——未分配利润 70000

（二）账目调整

小企业应在清查财产、核销损失的基础上，将有关科目的余额直接转账或沿用旧账。具体会计科目之间的衔接应按照财政部关于印发《小型工业企业执行<小企业会计制度>衔接规定》的通知执行（财政部财会[2004]16号）。（未完待续）

责任编辑 张玉伟