田昆儒教授在《产权理论下会计本质的考察：会计契约论》中提出了会计契约论，从产权理论的角度来看，会计本质可以用会计契约论来表述，即会计是契约的集合体。此命题包括：会计工作的空间范围由契约构成，会计契约成立的基础是财产权利，会计工作的次序均来源于契约，会计工作的目的在于履行和解除契约，会计工作是由会计契约所决定的。值得注意的是，契约的含义远不止上面所指的内容，而是包含着一切合法权利的法律规则和约定俗成。

（一）与财产所有者的契约

1、与股东的契约。由于财产的所有者和经营者是分离的，股东们为了保护自己的利益必然要同财产经营者达成一定协议，这种协议通常都会涉及到经营者应达到的经营目标，在利益驱动下，管理当局有倾向于选择最能达到考核指标（净收益或净资产增值最大化）的会计政策的动机。

2、与债务人的契约。为了“防患于未然”，债权人往往在签订举债契约时，对债务公司会提出一些限制性的条款，包括防止清算性股利的支付、保持最低额度的营运资本、限制可能增加企业风险的兼并活动、限制企业增加债务等等，而这些限制性条款一般都是以会计数据为基础订立的。债务契约对企业会计政策选择的影响主要体现为：①假定其他条件保持不变，企业的负债权益率越高，企业的经理人员便越有可能选择将报告收益从未来期间移至当期的会计程序。②如果在某种会计方法下将发生违约行为，人们将预期管理当局会变更会计政策，以避免这种违约行为的发生。③企业越是与特定的、基于会计数据的限制性契约条款联系紧密，企业经理人员便越有可能采用可增加当期收益的程序。

（二）与经营者的契约

经营者是所有权与经营权相分离形成的产物。一般而言，企业的投资人会通过股东大会或董事会决议的形式，下达企业当年利润目标，经营者能否领取奖金，以及奖金数额的多少，取决于企业当年的利润是低于还是高于目标利润。由于存在监督成本，董事会不太可能对经营者有权自行决定的所有会计方法进行调整，而只能根据审定的会计利润来决定管理人员的报酬。由于报酬的因素，经营者会采用各种有利的会计政策来增加利润。会计政策的变更往往是通过操纵应计项目来达到。由于会计不确定事项很多，许多事项特别是应计项目的会计处理取决于经营者的职业判断。若会计利润未达到目标利润，则可以把以后收入提前实现或不预计一些费用和损失；反之，则递延一些收入或预计一些费用或损失。由于信息不对称，这些提前或推迟等事项，审计人员并无绝对尺度来衡量公允与否。通过一些手段，经营者就可以达到操纵企业会计利润的目的。常用手段包括变更存货的计价方法、变更固定资产折旧的计提方法、变更坏账损失的核算方法等。因此对董事会来说，加强内控制度建设和内审监督很重要。

（三）与政府的契约

政府是企业签约团体中的一个重要部分。它本身也是一个利益集团，通过制定各种管制性的规章，将社会资源的控制权掌握在自己手中。影响会计政策选择行为的政府方面的因素，主要体现为：①税收。税收会增加企业的成本，减少其现金流量。②收费管制。政府机构依据有关会计数据对某些企业的产品价格和收费标准加以限制，受限制的企业一般会游说管理机构和准则制订机构，以便制定出最有利于公司的会计准则。③不对称损失函数。在现实的经济活动中，政府机构宁可消除高估资产的潜在根源，也不愿消除低估资产的可能。④潜在危机的影响。政治家们总是为各种危机寻找“替罪羊”，企业会计信息中的报告盈利往往会引起政治家和管制人员的注意。因此，会计政策的差异效应也是管理当局选择会计政策需要考虑的问题。

除上述的几个影响因素以外，与供应商、顾客等社会一般公众的契约也可能会在一定时期一定程度上影响到企业会计政策的选择。由于各利益相关方的利益不一致，企业在基于各种合约对会计政策进行选择时，可能会存在矛盾。企业管理当局应平衡各方面的利益，在多种备选的会计方法中作出最佳的选择。

责任编辑 孙莹