从世界范围来看，注册会计师行业监管模式正处于不断变化和探索之中，在“安然—安达信”事件和《萨班斯——奥克斯利法案》之后，国际上出现了对审计市场特别是注册会计师监管模式进行大力改革的风暴。

一般而言，根据政府部门、行业协会和第三方独立机构这些监管主体在行业监管中的不同地位，注册会计师监管模式有三种：政府主导型、行业自律型和独立监管型，但实际上所有的模式都是一种混合模式。政府部门、行业协会和第三方独立机构在行业监管中都会发挥作用，只不过在不同模式下，各监管事项在不同监管主体之间的分配不同，各监管主体在整个监管体系中的地位不同、角色各异、作用有别。总的来讲，过去实行行业自律型模式的国家（如英美以及财政部[2002]19号文前的我国）行业自律监管的地位和作用已经有所下降，过去奉行政府主导型模式的国家（如日德以及财政部[2002]19号文后的我国）正不断地加大监管中的市场因素，注册会计师监管模式的国际趋势是越来越独立化。

一、我国注册会计师行业监管的历史与现状

财政部2002年发布的19号文结束了我国注册会计师行业自律监管模式的历史，奠定了目前行业监管的基本格局，并引发了至今尚在争论的一系列问题，暴露出我国在行业监管方面尚未澄清的认识误区。

（一）财政部19号文——注册会计师监管历史的分水岭

在安然—安达信事件之前，在我国，无论是管理层、实务界还是学术界，几乎所有的论调都充满了对美国行业自律模式的憧憬和向往，充满了对行业自律合理性之解释的追求。19号文以前，中注协既是行业“守护神”又是“监管者”，被赋予了批所、备案、检查、处罚和复议等一系列行业监督、指导和管理职能，集“服务、监督、管理、协调”于一身。安然一安达信事件之后，2002年财政部19号文“将原委托中国注册会计师协会行使的行政职能予以收回”。

这一重大举措的背景之一是国内注册会计师行业为时已久驱之不去的信任危机之“漫漫寒冬”，使中注协既作为行业的“守护神”又作为“监管者”的双重身份遭到了质疑；背景之二是国际上“行业自律型”监管模式日趋式微，“独立监管型”模式得以“燎原之势”般地发展。虽然在这个过程中政府普遍加强了干预的程度，但在我国存在着把“独立监管型”趋势误读为“政府主导型”的倾向。其原因出于行业自律的低效，出于对层出不穷的虚假审计报告和虚假验资扰乱经济秩序的担忧。但此路是否就能够走通？

（二）围绕注册会计师行业监管论争中暴露的认识误区

19号文一经宣布，立即引起地方注协的强烈反响。2002年12月8日，来自15个省市的地方注协秘书长就此自发召开了一次会议，并出炉了由全国21个地方注协秘书长签字的《关于对财会字〔2002〕19号文的意见和建议》，认为这次职能调整会造成监管层次过多、职能交叉、权责不清、多头管理等问题。

围绕注册会计师行业监管论争中所暴露出的认识误区主要表现为以下两个方面：

一是对包括宏观调控、微观管制和微观管理在内的政府经济职能以及对行业协会作为行业利益之代表的本质特征认识不清，具体到注册会计师监管模式上就是对政府主导型和行业自律型监管模式各自的内涵、边界和区别没有详细界定，表现为19号文以前对注协委权太过。

二是在“安然—安达信”事件之后在认识上出现了一边倒，即错误地认为世界各国目前普遍地保持或者转向了“政府主导型”而不是“独立监管型”，忽视或轻视了市场因素的合理性以及原来各政府干预型模式不断地融入市场因素的趋势，表现为19号文以后对注协收权太过。更重要的是，此举尽管在目前形势下有其必要性和合理性，但从长期来看却未必是建立我国注册会计师监管模式的有效之道。

二、注册会计师监管模式国际发展趋势：独立监管的一般趋势与内在原因

几乎所有的观察都表明，过去以政府为主导的模式趋向于引入行业自律等市场因素，过去以行业自律为主导的模式则趋向于加强在我们看来与其说是政府干预毋宁说是独立监管的力度。

（一）注册会计师监管模式的国际发展趋势：独立监管

总结起来，注册会计师监管模式的国际发展趋势大致表现为以下几个方面：

一是政府主导型监管模式日趋式微。各国立法基本上都将监管权力中的最后“剩余控制权”赋予了某一政府部门，但在实践中，多数国家的政府部门都淡出日常监管工作，而将之委托给政府以外的机构，只在必要时刻加以干预。

二是行业自律的力度在整个监管体系中趋于下降。在原先行业自律最为得力的两个国家——英国和美国，都因为自律监管的失败而通过立法放弃了自律监管模式，转向了独立监管模式。

三是独立监管模式兴起，提高监管的独立性。这可能是近些年来注册会计师行业监管模式中最为重要的现象和趋势。在独立监管模式中，一个既独立于政府又独立于注册会计师行业的第三方机构被创造出来承担起行业监管的主要职责，第三方机构是一个民间组织而不是政府部门也不是行业协会，它往往要接受某一政府部门（行政机关）的领导和监督，因为这些政府部门根据法律的要求将监管权委托给这个第三方机构。为了保持第三方机构的独立地位，往往通过立法明确规定其经费来源、组织机构、构成人员以及一些相关的运行机制。

（二）注册会计师行业“独立监管型模式”得以发展的原因

1、政府管制的必要性和潜在缺陷

政府管制之所以必要，是因为存在着一些领域，非市场与社会的力量所能及，应由政府来管，如法律、基础设施、保护环境与社会可持续发展、收入分配、市场管制等。其中，市场管制的理由主要是“市场失灵”或者说“完全竞争”的现实不可能。

但同时，政府管制也存在着天然的和可能的缺陷。（1）财富效应的缺失——政府人员没有动力去追求有效产出；（2）政府人员天然地存在着将公共权力私利化的倾向；（3）即便在善意情况下，政府对部门权力的控制也十分困难，容易造成政府权力部门化、部门权力利益化、获利途径审批化、审批方式复杂化的不良局面；（4）技术上，外部机制难以保障那些特征上十分复杂的交易，其结果往往造成管了“不该管”的事情，而对应该管的事情却“管不了、管不好”。

2、行业协会作为行业利益代表的经济本质

行业协会是具有同一、相似或相近市场地位的特殊部门的经济行为人组织起来的，界定和促进本部门公共利益的集体性组织；群众性、民间性和服务性是行业协会的特点；行业协会活动的目的，是服务于会员企业，有利于会员企业。

行业协会通过组织和实施成员间的合作行为、或者通过与其他组织订立集体性合约、或者通过影响乃至变通政府公共政策，以保持和增加其本身及其成员的利益。也就是说，行业协会是一种管制方式，借助于它，同行企业相互联合，并将权力授予一个中心组织即行业协会，以管制协会成员行为并增进共同利益。

注册会计师协会作为会计师事务所和注册会计师的利益代言人，本来就要“想行业之所想，急行业之所急”，维护注册会计师的合法权益。要求作为行业“守护神”的注册会计师协会同时承担起主要“监管者”的角色，集“服务、监督、管理、协调”等相互制约的职能于一身，确实勉为其难。先天的错误定位注定了注协来回奔跑于角色分裂之中。

由上可见，我们在选择监管模式时，既要考虑政府管制的必要性，还要考虑到微观管制的可能缺陷；既要充分考虑行业协会的作用，又要考虑到其作为行业利益代表的本质。任何强调政府职能极端化或者行业协会极端化的思想都可能带来危害，都可能是“过犹不及”，必须取得二者之间的平衡，独立监管成为一种可能的选择。

三、构建我国特色的注册会计师行业独立监管模式

当前在我国，要构建有效的注册会计师监管模式，一方面要防止矫枉过正，另一方面不能简单地停留在财政部“收权”之后的“政府监管”的局面上，必须进一步探索适合我国的有效模式。

以上的分析表明，“行业自律型”模式忽视了行业协会作为行业利益代言人的本质，“政府主导型”忽视了政府机构的天然缺陷和可能弊端，“独立监管型”的监管模式则符合政府经济职能和行业协会本质。那么，如何构建我国特色的行业独立监管模式呢？

（一）独立监管型模式的总体框架

1、注册会计师行业监管工作的主要内容及其分类

注册会计师行业监管的主要内容一般包括以下几个方面：（1）各项审计专业标准的制定，包括审计准则和执业规范等；（2）市场准入管理，包括事务所审批注册、按地区和行业的市场准入审批等；（3）市场运行管理，包括日常监管工作、对执业状况进行独立检查、对违规行为进行独立调查和制裁处罚、检查和处理企业与注册会计师之间的会计处理分歧等；（4）注册会计师和事务所资格管理，包括注册会计师考试制度、职业道德准则、后续教育培训制度的拟订和实施，注册会计师职业资格和会计师事务所业务资格（如鉴证服务资格、证券业务资格）的许可认证；（5）对执业状况进行行业自律检查，对违规行为进行行业自律调查，根据违规程度分别对违规会员处以警告、罚款、暂停会籍、开除会籍等纪律处分的行业惩戒；（6）政府部门的有关行政许可权和行政惩戒权。将这些监管职能分为资格管理和市场管理两大类，其中资格管理包括上述第（4）、（5）项，市场管理包括上述第（1）、（2）、（3）项。

2、注册会计师行业独立监管的总体框架

在独立监管型模式中，监管主体有政府部门、行业协会和独立监管机构，其中独立监管机构最主要也最重要。通过立法，将注册会计师行业监管权责赋予某一政府部门，政府部门必须将权责委托给独立监管机构和行业协会，独立监管机构承担主要的监管权责，负责市场管理，行业协会进行行业自律，负责资格管理。政府部门不介入日常监管工作，基本上只保持针对重大事件及特殊事件灵活机动的最后许可权和否决权，并且在独立监管机构和行业协会之间起到协调作用。独立监管机构与行业协会之间是一种相互支持、相互配合的关系，只不过独立监管机构承担了监管工作的“大头”，而行业协会承担了监管工作中的“小头”。二者之间的关系应是一种并列的而不是从属或隶属的关系。

（二）有关问题的进一步说明

1、政府的角色和作用

政府在独立监管模式中充当的是最后裁决者和居中协调者的角色，法律赋予其监管的对外委托和最后裁决的权力和责任。一方面，政府将所承担的监管权责委托给独立监管机构和注册会计师协会；另一方面，政府在法律的框架内保留对有关事项进行最后裁决的权力。也就是说，建议政府退出目前所承担的日常监管工作，将有关审批、调查、惩戒等监管职能委托给一个独立机构和行业协会来实施。

那么，在所建议的独立监管型模式中，哪个政府部门应获得监管授权呢？笔者认为，在现阶段，财政部仍然是最合适的部门。

2、注协的行业自律

财政部2002年19号文之后，我国目前的注册会计师职业资格和事务所执业资格的管理权归财政部，包括诸如注册会计师的注册备案、证书管理、证券许可证审批和年检以及上述各项资格的吊销，各类事务所的审批及吊销和事务所业务资格的审批及吊销等各项权力。而在所建议的独立监管型模式中，应由注协来行使这些权力，注协同时通过考试、后续教育、培训、职业道德维护、执业质量检查等一系列措施来保证注册会计师职业资格和事务所执业资格的有效性和充分性。笔者认为，不应将资格的授予与资格的认定相分离，如同学生的毕业证书应由培养学校而不应由教育主管部门来颁发。

注协主要通过行业自律承担事务所和注册会计师资格管理职能以及为事务所和注册会计师提供服务的职能；也就是说，注协拥有资格许可、吊销资格、暂停执业、发出警告等审批和处罚等权力。所有在国内执业的会计师事务所和注册会计师必须加入注册会计师协会方可领取执照。

3、保证独立监管机构监管的独立性

独立监管机构负责注册会计师行业的市场管理，承担起行业监管的主要职能，这些职能主要包括：准则制定权、执照审批权、独立调查权、独立处理权、独立处罚权等等。为了保证这些监管权力运用的独立性，应通过一系列的法律制度保证独立监管机构的“组织独立”、“经济独立”和“业务独立”，这类似于通常所说的独立审计独立性的三个表现。

第一，如何保证独立监管机构的组织独立问题。首先，应通过立法保证独立监管机构的独立性和监管权力。例如，在英国，由议会通过法案确立独立监管体制，建立独立监管机构并赋予其相应的职权。在美国，通过《萨班斯——奥克斯利法案》组建了“公众公司会计监管委员会（PCAOB）”并明确规定了该委员会的法律地位，即“委员会不应作为美国政府的部门或机构，除非本法另有规定，否则应当遵从哥伦比亚非营利公司法，并应当拥有该法所授予一个非营利公司的所有权力。”其次，应保证独立监管机构组成人员的广泛代表性。由于财务信息涉及各个方面的利益，几乎所有跟经济相关的法律都对有关会计和财务报告事项做出了具体规定，各类经济行为人和市场主体都对财务信息的可靠性和真实性有需求。鉴于此，注册会计师行业是整个社会治理机制体系中一个组成部分，而不仅仅关乎财政部门或者另外的某一部门；此外，为了提高其权威性，应保证其在较大范围内得到接受，为此，应保证独立监管机构组成人员的广泛代表性。组织独立性以及广泛代表性的另一要求是组成人员应大都由注册会计师执业界之外的人士担任，为了保证专业技能，可以特别考虑非执业注册会计师在监管机构中占据一定的比例。这有别于我国目前注册会计师监管机构独家主持的局面。

第二，如何保证独立监管机构的经济独立问题。要保证监管机构的独立性，仅仅立法要求监管机构独立还不够，还要从经费来源上保证其独立性。“吃人的嘴软，拿人的手短”。美国的前公共监管委员会（POB）“形独而神不独”，其核心原因在于它的经费来源于注册会计师职业界，其貌似独立的外表根本就经不起经费的轻轻撞击。美国“公众公司会计监管委员会（PCAOB）”的经费则是根据《萨班斯——奥克斯利法案》，要求上市公司提供会计支持费或者会计服务费。英国通过经费来源多元化和分散化来保证其监管机构的经济独立，改革后的英国财务报告委员会（FRC）的经费来源主要是有关政府部门、财政服务署（FSA）和会计职业界。德、法等国也通过立法保证注册会计师监管机构具有独立的经费来源。

笔者认为，在独立监管型模式中，可以为独立监管机构设立一个单独的年度预算，来源于公共资金，尽管其性质上不属于政府机构；或者为此监管机构设立单独的税收来源，毕竟这一机构的服务内容是提供所有需要经由注册会计师鉴证的财务信息；或者可由上市公司分摊其费用；或者由注册会计师和事务所分摊部分费用；又或者可以是上述诸种经费来源的结合。

第三，如何保证独立监管机构的业务独立问题。在保证组织独立和经济独立的基础上，方可能保证监管机构的业务独立。在这一点上，一方面要科学处理财政部、注协和独立监管机构之间的明确分工和相互合作关系；另一方面要注重监管机构内部组织的设置和运行机制的建设。在这方面，可以借鉴国外经验以及中注协经验，在独立监管机构之下设复核委员会、审计准则委员会、调查和惩戒委员会和道德准则委员会等。各委员会之间既要职责明确、各负其责，还要相互协调、通力合作。例如，由审计准则委员会负责制定审计准则、质量控制准则、独立性准则以及其他与审计报告相关的执业规范等；由道德准则委员会负责制定职业道德准则；由调查和惩戒委员会负责查处重大违规案件；由复核委员会负责处理调查和惩戒委员会管辖范围之外的投诉、案件调查和惩戒事项；等等。

责任编辑 孙蕊