一、前言

近来，随着中国人寿保险公司在美国上市所引起的所谓IPO（首次公开发行上市）“虚假会计信息”的纠纷，在美国刮起了国外投资者向中国上市公司进行索赔的诉讼风暴。早在中国人寿保险公司去美国上市之前，美国证券市场会计信息民事诉讼案即有发生，首例可以追溯到1968年，即《1933年证券法》颁布35年以后，法律才受理了第一例与其第11节内容（证券发行时的错误陈述和遗漏）相关的民事索赔案，这就是著名的巴克雷斯案。在此之前，美国的证券交易委员会已经受理了27000份证券登记，发行金额超过3000多亿美元。巴克雷斯案发生以后，美国证券市场上形形色色的会计信息诉讼案件从未间断过。根据普华永道会计师事务所的统计，1996年以来，这类案件的数量和理赔金额一直呈上升趋势，每年理赔金额达10余亿美元，平均理赔金额1000多万美元。

这些民事诉讼案，偶尔也有外国上市公司名列其中。例如，根据普华永道会计师事务所的统计，2001年有12家在美国证券交易所交易的外国企业被股东集体起诉，其中有一半的企业涉及会计指控。

不幸的是，中国人寿（China Life Assurance）也即将站到被告席上，将它推上法庭的是被2004年1月29日《福布斯》杂志的封面文章称为“集体诉讼先生”（Mr.ClassAction）的律师事务所（Milberg Weiss Bershad Hynes&Lerach，下称“MilbergWeiss”）。早先它已经成功地从另一家中国上市公司——网易身上掏出435万美元。

二、中国人寿涉诉过程回顾

中国人寿是2003年度全球最大的IPO项目，在纽约和香港共融资30亿美元。在2004年1月30日的全国审计工作会议上，国家审计署审计长李金华点名批评中国人寿保险（集团）公司存在巨额违规资金。随后在国家审计署的官方网站上也介绍了对原中国人寿被审计的情况。2月2日，也就是这一消息透露后的第一个交易日，中国人寿在纽约市场的股份ADR（美国银行证券存单）的股价下跌了7.4%。

尽管中国人寿刊登了澄清报告，声称对重组前的中国人寿保险（集团）公司的处罚与上市公司无关，厄运还是降临到上市公司头上。2004年3月16日，一位购买了中国人寿股票的美国投资者委托其代理律师，在律师事务所（MilbergWeiss）网站上征集自2003年12月22日至2004年2月3日期间购买中国人寿股票的投资者，60天内可到法院登记加入原告队伍，对中国人寿进行集体诉讼。起诉者称上市公司中国人寿未披露下列不利的事实：1、母公司涉嫌6.52亿美元的巨额财务欺诈；2、在IPO时，国家审计署已经完成了审计，并且马上就要公布对其母公司不利的审计发现；3、母公司存在非法代理、超额退保、挪用资金和私设小金库等违法行为；4、违法行为应当在中国人寿的股价中有所体现，毕竟2/3的被告是中国人寿原先的董事或者高级经理。

面对指控，中国人寿声称将进行积极的抗辩。诉讼缠身不仅使这个公司的声誉受到影响，也给其他准备去海外资本市场融资的国内企业的前景投下了阴影。中国人寿的命运如何，我们不得而知。不过，在审理中国人寿类似的案件中，法官和陪审团往往面临一些专业难题。例如，中国人寿民事诉讼案件所涉及的问题就有：

1、企业信息披露需要花费成本，其专业人员在编制财务报告时，需要考虑信息的重要性、相关性、可靠性等因素，其财务报告不可能涵盖所有的信息。母公司以前年度的违规行为被查处，很难说对子公司的财务状况和盈利能力有多大影响。因此，中国人寿的母公司因改制前违规行为受到的处罚是否与投资者的决策相关？是否应当在子公司报表中披露？

2、一般而言，会计报表附注披露的应当是与报表项目有关的，即对企业资产、负债或者损益会产生影响的事项。如果中国人寿应当披露母公司受罚的事项，在哪一类事项中披露？以何种方式披露？如果公司已经作出及时的披露，投资者在多大程度上会改变其决策？也就是说，没有披露的信息是否属于重大遗漏或者隐瞒？

3、母公司违规的信息对子公司的股价有多大的影响？投资者是否因此而遭受损失，损失有多大？

对于这类难题，法官往往要听取专家的意见。法务会计人员作为法庭上的专家之一，往往能对审判结果起重要作用。法务会计人员在法庭上的专家身份，及其证言的证据效力，都是与司法制度背后的证据学理念分不开的。

三、诉讼支持：法务会计人员在法庭上的专家证言

对于法务会计这一领域的理论研究仍然处于起步阶段。关于法务会计的概念和服务领域，理论界和实务界提出了不同的说法，但也有其共同点，就是指出法务会计涉及法学、会计学和相关学科知识，其服务围绕会计调查和法律支持两方面进行。盖地（2003）将法务会计产生归纳为五大动因：单纯会计知识的局限性、会计量化标准的不严格和证明程度的乏力、法律实务的发展、现代审计功能的弱化、法律对市场经济活动的调节，并且指出法务会计为妥善处理会计法律问题提供了一个极为有利的工具。

所谓法务会计的“诉讼支持”作用，是指法务会计人员对特定的经济犯罪、经济过失和经济纠纷案件提供会计反映，为法庭和当事人提供专门服务。法务会计（forensicac-counting）的产生与舞弊审计不可分割。舞弊调查业务是随着1913年美国实施联邦所得税法后繁荣起来的，法务会计的产生要晚于舞弊审计，如今法务会计人员的业务活动通常包括两种类型：舞弊调查和企业评估，这两种活动最后都能在法庭上提供专业性的意见。企业评估类业务通常发生在股权变化或企业解散的时候。在离婚官司中，处于不利地位的当事人也常常需要评估专家的调查证据，来发现另一方的隐匿财产。

法务会计的诉讼支持作用，是与证据法律体系分不开的。下面仅就美国采用专家证言的情况加以介绍。

1、排除意见证言

在证据法中有这样的规则，即反对普通证人以意见或结论的形式提出证言。一般说来，在证人席上提供证言的普通证人必须限制自己，使自己只叙述第一手的经验事实，尽管他通常不能使自己摆脱从第一手观察中得出的意见和结论。例如，美国《加州证据法典》规定：除非证人对特定事实有经验知识，否则证言是不可采纳的。这条规定的理由是：对一般的外行人能理解的事实下结论应该是陪审团的事，陪审员也被认为是这种一般的外行人。如果陪审团通过将证人提供的事实集中起来，可以得出他自己的结论，就不需要证人提供他自己的结论。否则，证人就侵犯了陪审团的正当领域。

2、专家证言

但是，排除意见证言的规则有许多现实的例外，专家证人的意见就是其中之一。在法律上，术语“专家”的含义往往比较广泛，并不局限于获得某种学历和资格证书。例如，训练有素、经验丰富的电视修理工与著名的神经外科医生同样是一位专家。因此，美国《联邦证据规则》第702条规定：“如果科学、技术或其他专业知识有助于事实审理者理解证据或者裁决争议事实，则凭借知识、技能、经验、训练或教育而够格为专家的证人，可以以意见或其他形式就此作证。”规则702条不是在狭义上界定专家，而是界定为凭借“知识、技能、训练或教育”而够格为专家的人，包括那些“有技巧的”证人。规则702条将专家可凭借的知识界定为“科学的”和“技术的”，而且扩展至一切的专业知识，这样有大批人能够被称为“有技巧的”证人，例如银行业者、评估不动产价值的不动产所有人。其立法理由是因为专家受过特殊的训练，具有专门的知识和技术，依赖这些能够从某些特定的资料中得出普通陪审员所不能得出的结论。1993年的Doubert诉MerrelDow制药公司案判例修正了这个条款，允许初审法院在判断专家证词在本案中的可接受性（admissi-bility）时，其关注核心应是专家的分析方法而不是专家的结论。这个判例对于那些“非科学的”专家的影响非常大。会计、审计专家明显也属于“有技巧的证人”，但是不属于科学家（scientific），因此这个判例对于法务会计人员如何在法庭上作证有实质性的影响。

3、基本争执点规则

《联邦证据规则》对专家意见证言的依据做出了严格的规定。什么情况下允许使用专家证言，取决于专家证言能否有助于事实审理者，专家意见限于那些超越事实审理者一般经验的内容。因此，规则704条提出明文废止所谓基本争执点规则。按照该规则，不允许证人对基本争执点表示意见，其理由是防止证人夺取陪审团的权力。学理认为这种限制性规则难于执行，而且一般只能使事实审理者得不到有用的信息，20世纪50年代的判例倾向于放弃这条规则。也就是说，专家可以对原被告双方有争执的部分发表意见，并以此来影响陪审团或法院的意见，只要其获得结论的方式是正当合理的。这种权利正是法务会计人员所需要的。

4、指定专家证人

根据《联邦证据规则》的规定，法院必须根据当事人的申请裁定是否指定专家证人。如果法院指定专家证人，必须得到当事人的同意。如果不指定专家证人，也必须说明理由。指定专家证人对事实的断定应告知当事人。任何一方当事人都能在庭外向他提问并录下其证言。法院或任何一方当事人都能请他作证。任何一方当事人，包括请他作证的一方都能反讯问他。同时，该规则并不限制当事人请来自己选定的专家证人。允许法院指定专家证人的立法理由是，防止当事人挑选对自己有利的专家证人，比如某些专家证人是用金钱买来的，另外许多有名望的专家证人也不愿意卷入诉讼中去，法院指定专家有时候能避免原被告双方的“专家大战”的现象。不过，“专家大战”的现象在法务会计人员介入的情况下是非常常见的。例如像证券集体诉讼这样的民事案件，原被告双方对于使用什么模型、什么数据来计算损失等情况往往意见不一，原被告请的专家也经常站在自己一方的角度来阐释。因此，“援用此项程序本身就起着减少其使用的需要，因为这样做的可能性对当事人指定的专家证人以及指定他的当事人起着清醒头脑的作用”。

由此可见，法务会计人员作为专家在法庭上作证，是因为其具有超过一般人的专业技能——他们的专长领域不仅在会计和审计方面，而且在刑事调查、报告撰写和作为专家证人出庭作证方面。法务会计人员的介入能使案件更加容易解决，事实更加容易得到澄清。法务会计人员可以由原告、被告或法院来指定，但是他们必须是出色的专业知识和信息的传达者，品行优秀，穿着保守而修饰整洁。他们的立场必须是公正、客观的。Doubert一案使得法庭专家往往会面临对方律师阻挠其作为专家出庭作证，这对许多法务会计人员出庭的案件也都产生了影响。在法庭上，法务会计人员往往要谨慎地向人们显示：他们熟谙财务事项的鉴定和信息解释、调查、证据学、法庭报告等技能，有专家证人的资格。

G·杰克·波罗格纳和罗伯特·J·林得奎斯特（1995）在一家加拿大多伦多负责法务会计实务的会计师事务所——毕马威·林德奎斯特·霍姆斯的职员中作问卷调研时，有一个问题问道：作为一名法务会计人员，你认为自己应当怎么做？他们得到的反馈是：

1、我想我自己像是寻求真理的人。

2、我把我自己作为法庭会计的职责规定如下：调查和分析财务文件资料；把我从调查中得出的结果以某种报告、会计时间表和文件简述的形式表达出来；协调和支持进一步的调查，包括以专家证人的身份出庭作证。

3、我起着一名客观的观察家或专家的作用。……我作为一名法庭会计师的作用超越了特殊的财务情况，似乎是一个客观的个人在民事诉讼案件中，在客户和律师之间，在刑事诉讼程序中，在调查人员和犯罪分子之间提供缓冲剂的人。因此，我被人们认为是指定给任何既定案件专家小组的一名不可缺少的成员。

可见，在法务会计人员眼中，不管是在审判庭上，还是在其他公开场合中，其职责都是以客观的态度提供专家证言，向法院负责，而不是像律师一样只忠于自己的当事人。不过这一点通常是难以做到的，法务会计人员在法庭上往往不可避免地要偏向于某一方当事人，这一点可以通过下面的案例分析看出。

四、案例分析

下面，通过三个案例来分析在美国的法务会计人员的工作。这三个案例都是证券集体诉讼案例，凑巧在这三个案例的原告律师团中，都有“诉讼先生”——MilbergWeiss律师事务所的律师。除了YES！外，其他两个案例都没有明确指出谁承担了法务会计工作。不过笔者通过对原告律师团的调查，发现其中部分律师具有会计专业或者CPA的背景。

1、网易公司案

网易公司2000年3月在美国上市，发行450万股ADS（ADS指美国存托证券，英文全称是American Depositary Shares。）2001年8月，网易公司声称多计了2000年收入430万美元，因此必须重编2000年度报告。网易公司及其董事长、CEO和承销商因此被投资者起诉。在原告的律师团中，有两名律师有会计专业背景：RANDALLK.PULLIAM和DAVIDA.ROSENFELD，都是会计本科毕业，并且具有丰富的诉讼经验。

首先，原告指出，招股说明书和IPO以后的2000年季度报告存在重大错误、隐瞒和误导，违反了GAAP（美国公认会计原则）和SEC（美国证券交易委员会）的披露规定。例如，招股说明书没有披露下列事实：（1）公司2000年的会计数据存在重大不实和高估。（2）公司缺乏有效的内控制度，因此无法确定正确的财务数据。

其次，原告指出，网易公司所在的股份交易市场是有效的，因为网易公司的ADS符合上市要求而且上市了，它向SEC定期提交报告并通过媒体和公众交流，而且证券分析师的分析报告也是公开的。市场消化了公司的公开信息并且反映在股价当中，被告的行为抬高了股价，欺骗了投资者。因此，被告的行为违反了证券法和证券交易法，应当赔偿原告及其诉讼集体成员的损失、律师费用和专家费用。

被告对原告的指控予以否认。双方的分歧主要包括：网易公司股票价格在集体诉讼期间虚高的估算模型和金额；在集体诉讼期间各类因素（股市整体情况、行业情况等）对公司股价的影响及其范围；重大错报和遗漏在多大程度上影响了公司的股价；公司不实和遗漏的信息是否重大，以至于足以提起诉讼。

原告担心最后不能在诉讼中占上风，并且有其他因素影响股价，这将使得原告难以获得损失补偿。而且，专家们对于损失金额也争论不已。最后，诉讼双方以435万美元的代价达成庭外和解，律师获得赔偿金额的三分之一。

2、ACLN公司案

之所以提起ACLN公司，是因为它与中国人寿和网易一样，也是一家在美国上市的外国企业，总部坐落在塞浦路斯。ACLN公司和董事长、CEO、COO、CFO和会计师事务所等被集体指控。在原告的律师团中，有一位资深律师（senior counsel）兼CPA——JEFFREYN.LEIBEL，会计专业本科、法学硕士，他曾经是Columbia Business Law Review的资深编辑、德勤会计师事务所审计部的高级经理，审计过世界五百强的多家企业。

原告律师指控ACLN公司提交给SEC的报告和公开披露信息中存在着重大不实、误导和遗漏的信息，以及公司高估收入，将一条由其控制的实体和第三方共同拥有的轮船记入自己的资产等等。同时，原告还通过被告在SEC的档案调查出部分原告购入的股票恰恰是董事长和CFO在同一天卖出的股票，因此指控控制人（control person）利用内幕消息获利。

原告还指控了为ACLN审计的事务所。ACLN的审计事务所德浩国际（BDO）同时也为公司提供会计服务，违反了独立性原则，而它从未公开披露这一点。此外，原告律师大量引用专业术语，特别指出：BDO没有充分地计划并监督其员工的工作；在发现管理层不诚实和内控薄弱时，没有保持应有的职业怀疑态度；没有实施必要的询问、观察、函证等程序来获得充分有效的证据；利用客户声明来替代必要的审计程序等。因此，原告认为BDO在明知或疏忽的情况下出具了错误的审计报告，使得公众相信ACLN的财务报表是按照GAAP编制的，BDO的行为违反了GAAS（美国公认审计准则）和SAS（《审计准则公报》）等规定。

在本案中，首席律师查找了数万份包括BDO在内的资料，并且与会计专家一起讨论了损失金额。原告的损失专家（damage expert）估计，在集体诉讼期间交易量近2730万股。如果原告能证明被告有罪的话，被告应当拿出33250万美元。

然而，由于ACLN公司是一家外国企业，很多材料都在塞浦路斯，甚至当地的政府部门手里，原告方的财务数据有限，原告律师继续调查的难度和成本都极大。在权衡利弊后，特别是考虑了被告的偿付能力后，2004年2月，原告发出通知，准备与部分被告庭外和解。理赔的被告（settling defendants）将付出550万美元，原告将继续起诉BDO事务所。

3、Yes！娱乐公司案

在对Yes！的诉讼中，原被告双方的律师大量就会计专业问题进行了争论，体现了法务会计人员的特殊贡献。

Yes！娱乐公司成立于1992年。1993至1995年，Yes！公司主要生产面向中等消费水平的电子和音响产品。1995年，Yes！的股票公开上市了。不过，上市后的股价并不像公司向投资者保证的那样好。1996年，公司声称其销售收入（玩具产品）将达到1亿美元，净利润750万美元。公司称像沃尔玛这样的企业是它的客户，而实际上为了使得其零售商能接受其在1996年暑期出货，它隐瞒了在出货前还没有得到FCC（美国通信委员会）的最终市场许可这一事实。公司还声称其另一产品——一系列活动玩具/圆珠笔，“销售额持续正增长”，向投资者保证公司正在“冲击华尔街的利润估计”，其零售商正越来越多地要货。公司的股票达到每股16.75美元。当真相暴露后，公司产品遭受了巨大的损失，股价也下跌到每股3美元。公司的董事长、董事、CFO、CEO等被推上被告席。

最后，仍然是考虑到了要继续审判的困难以及原被告双方的成本收益，被告拿出了225万美元庭外和解。

4、案例小结

从以上三个案例可以看出，在美国的证券民事诉讼案，尤其是和会计信息有关的案件中，原被告双方的法务会计人员都起着非常重要的作用。法务会计人员虽然没有绝对的资格限制，但是法务会计人员必须用行业常用的方式证明自己具有专家技能，例如教育、工作经验、执照或证明、已参加的技术培训课程、已发表的论文、在职业协会担任的职务、获奖和受到表彰情况等。通过这种方式，使得法庭相信他们的证言是可接受的（admissible）。法务会计人员的一项重要贡献就是：将复杂的财务会计事项和数字资料翻译成一般外行能够理解的术语。

从网易、ACLN公司和Yes！公司的案宗材料中可以看出，一般而言，原告要证明的事项有：被告的行为违反了联邦证券法和证券交易法，出于故意或疏忽向公众发布了不实、误导的信息，在知悉错误后没有及时更正；由于它们的行为，股价被抬高到不合理的价位，原告遭受了损失并有确切的金额。对于被告来说，否认因果关系往往是推卸责任的法宝，此外还有对损失金额的计算提出不同意见等。这些往往都需要法务会计人员以专家身份作证。法务会计人员还要协助律师估计诉讼的潜在成本和败诉风险，确定是否值得继续诉讼。虽然这一类案件、起诉外国上市公司的案件大多数以庭外和解而告终，但从起诉到结案的过程中法务会计人员的工作量是非常大的，在挽回损失方面功不可没。

由于在此类案件中，原被告双方都可以聘请法务会计专家，而会计作为一种“艺术”，对同一事项可以有不同的解释和表达方式，因此专家之间常常争执不休，而且往往各自代表自己的利益方。他们在为法庭提供专家证言作参考的同时，也使得各种相互冲突的学术理念在法庭上体现出来，而且往往受到当时会计、法律等理论发展情况的影响。各种意见争执使得很多案件都难以有一个定论，也增加了庭外和解的可能性。同时，从中也可得知：法务会计人员与普通CPA一样，往往面临独立性的矛盾。

如今，除了法庭诉讼支持外，国外的法务会计人员还可以提供以下服务：仲裁、公司调查、保险索赔、政府服务（赠款和补贴的公开质询等）。法务会计研究活动走在比较前列的是美加两国。1997年，美国成立了法务会计委员会，并出版了一些期刊，一些高校也开始推出法务会计相关课程。2003年，加拿大的特许会计师协会（CICA）推出首个法务会计资格与培训相关项目，获取“调查与法务会计”学位（DI-FA）调查与法务会计师（IFA）资格的第一阶段。

虽然西方国家认为法务会计是21世纪最热门的行业之一，但我国对它的理论研究却显得比较薄弱。我国经济司法实践中已在不同程度上开展诉讼会计业务，如在一些重大经济案件中，司法部门聘请专业的审计和会计人员或委托注册会计师事务所进行财务调查，协助检察机关获取必要的财务证据。但是，我国法务会计业务的范围过窄、机构临时性特点明显、工作程序不规范、缺乏科学的损失认定和度量标准，尤其是诉讼会计的理论研究非常薄弱，远远不能适应我国社会主义市场经济发展和经济司法实践的要求。哪些人可以以专家身份上法庭作证？怎样确立法务会计人员的职业道德规范？是普通注册会计师就可以从事这类业务，还是需要一个资格认证？如果设立资格，是否又设立了一项新的行业壁垒？法务会计业务是从属于注册会计师业务的一部分，还是既有联系又有区别的新业务？这些都是我们需要进一步研究的问题。

五、结论

法务会计人员的身影，在许多场合都可以看见。他出现在安然的庭审中，出现在美国诉微软案件中，也出现在其他仲裁等公开场合。尤其在涉及虚假会计信息的证券诉讼中，法务会计人员的专家证言作用是举足轻重的。

如今，我国越来越多的企业去海外上市，也会相应面临更多的诉讼风险。我国企业在应诉时尤其需要向国外的法院解释中外经济、法律、会计准则和制度的差异。因此在涉外案件中法务会计人员的作用非常重要。网易公司已经赔偿了，而中国人寿的输赢还没见分晓。面对诉讼，我国的企业是否能请到合适的法务会计专家，提出可接受的证据，去赢得一场场证券集体诉讼、反倾销诉讼官司？在我国这样一个成文法国家，如何完善我国的证据法体系以及其他法律体系，使得我国的法务会计人员有一个适应的成长土壤？这已经是一个非常严重而急迫的问题，也是摆在我国会计、法律理论界和实务界面前的重大课题。（相关参考文献略）

责任编辑 王教育

★本文为自然科学基金“我国市场经济条件下法务会计的实证研究”的阶段性成果，基金批准号70272019。