随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快，跨国公司在整个世界经济中所发挥的作用和所占的比例越来越大，作为跨国公司合并会计报表编制前提的外币报表折算也就显得日趋重要。但目前国际上在对外币报表进行折算时，选用何种汇率进行折算，折算后产生的差额如何进行处理，尚未形成一致的国际惯例。笔者拟就此问题谈谈自己的一些看法，以供商讨。

一、外币报表折算方法不同，将影响折算差额

外币报表折算主要涉及两大会计问题：其一是外币报表项目折算的汇率选择；其二是由于外币会计报表中各项目采用不同的折算汇率而产生的外币会计报表折算差额的处理。目前，国际上常用的外币报表折算方法主要有以下四种：现行汇率法、流动与非流动项目法、货币与非货币项目法、时态法。采用不同的折算方法，由于选用不同时期的汇率，从而会产生不同的折算差额。

（一）折算汇率的选择

1、现行汇率法。现行汇率法也称单一汇率法，除所有者权益项目以历史汇率进行折算外，资产、负债、收入、费用的各项目均以现行汇率折算。报表折算差额计入当期损益或在所有者权益下单列“外币会计报表折算差额”项目反映，逐年累计。这种方法保持了报表中各项目之间的比例关系，但与历史成本原则不相符合。

2、时态法。时态法也称时间量度法，是一种多汇率折算方法。在这种方法下，对外币报表进行折算时，分别按其计量所属日期的汇率进行折算，其中货币性资产和货币性负债项目以及按现行成本表示的非货币性项目都要按现行汇率进行折算。因而，货币性项目和按现行成本表示的非货币性项目都会受到汇率变动的影响，从而影响折算差额。

3、流动与非流动法。流动与非流动法是将资产负债表项目按其流动性划分为流动项目和非流动项目两大类，并分别采用不同的汇率进行折算，对流动性项目的流动资产和流动负债，按期末汇率进行折算。因而，只有流动性项目的流动资产和流动负债会受到汇率变动的影响，从而影响折算差额。

4、货币与非货币法。货币与非货币法是指将资产负债表中的项目分为货币性项目和非货币性项目两大类，分别采用不同的汇率进行折算，其中货币性资产和货币性负债项目按现行汇率折算。因而，货币性资产和货币性负债必然受到汇率变动的影响，从而影响折算差额。

（二）不同的折算方法对折算差额的影响分析

不同的折算方法，直接影响折算差额和折算后的资产负债数额，现以我国母公司W公司在美国的一全资子公司M公司为例。M公司的编报货币是美元，假定2001年以及有关汇率如下：

2001年1月1日汇率：1美元折合为8.20元人民币

2001年的平均汇率：1美元折合为8.40元人民币

2001年12月31日汇率：1美元折合为8.45元人民币

W公司对M公司投资时汇率：1美元折合为8.00元人民币

固定资产取得日汇率：1美元折合为8.35元人民币

M公司进行投资时汇率：1美元折合为8.25元人民币

长期负债取得日汇率：1美元折合为8.20元人民币

存货购进时平均汇率：1美元折合为8.42元人民币

W公司分别采用四种方法进行折算，折算前和折算后的资产负债表如下：

说明：

1、现行汇率法下，未分配利润的折算数34350来源于折算后的利润分配表，折算差额为平衡数。

2、其他三种方法的折算差额列入折算后的利润表中，不体现在资产负债表中，这三种方法下的未分配利润均为推算出来的平衡数。

通过以上计算可以看出，在同一公司的外币报表中，采用不同的折算方法，将会产生不同的资产负债额，从而使折算差额的列示方法和数额不同。

二、外币报表折算差额的会计处理方法以上分析可以看出，不同的折算方法对特定项目折算所采用的汇率不同，因此，形成的外币折算差额的金额以及折算后外币报表各项目的金额不同，同时，对外币报表折算差额的处理方法也不尽相同。按照国际惯例，外币折算差额目前主要有两种处理方法：

1、作为递延项目，单独列示在所有者权益项目内。该方法认为，外币报表折算差额只是将外币表示的资产和负债项目以母公司货币重新计量后所产生的调整数额，是没有实现的损益，如果将外币折算差额计入当期损益，则容易导致使用者对企业的盈利能力产生误解。因此，将由于汇率变动而尚未实现的损益不作为当期损益，直接列入所有者权益项目内并予以递延，各期的折算损失和折算利得可以相互抵消，最终在企业清算时作为清算损益处理。这种处理方法体现了以损益表为中心的观点。在现行汇率法下，外币报表折算差额作为递延项目处理，在流动与非流动法下的外币报表折算利得也作为递延项目处理。

2、作为当期损益，直接列示在损益表中。这种方法认为，汇率变动是不能掩盖的客观现实，汇率的变动必然会引起资产和负债折算后价值的变动，进而影响企业损益。因此，只有将外币报表折算差额计入当期损益，才能为会计报表使用者提供更为真实的会计信息；若将其作为递延处理，则会掩盖汇率变动的客观事实。这种处理方法体现了以资产负债表为中心的观点。在货币与非货币法、时态法下的外币报表折算差额以及流动与非流动法下的外币报表折算损失均采用当期损益的做法。

三、外币报表折算方法的选择

我国有关会计报表的折算，在人民币实行高度集中的外汇管制时期，人民币按历史汇率折算货币性项目与非货币性项目。1995年2月发布的《合并会计报表暂行规定》，对外币资产负债表、外币损益以及分配表的折算进行了具体规定，要求采用现行汇率法。目前，我国基本上采用了与国际惯例相同的折算方法，根据境外营业和报告企业相关的融资和经营方式的不同，将“境外实体”和“报告企业经营组成部分的境外营业”作为两种类型分别处理。“报告企业经营组成部分的境外营业”是报告企业在境外的延伸，受境外营业所在国汇率变动影响程度高；“境外实体”则比较独立于报告企业，汇率变动只影响报告企业在境外营业的净投资，受境外所在国汇率变动影响程度低。由于这两类企业的业务对于报告企业来说性质不同，按照实质重于形式的会计原则，对两类企业的外币折算分别采用了不同的折算方法，规定境外实体外币折算采用现行汇率法，对作为报告企业经营组成部分的境外营业外币折算采用时态法。

在我国的会计实务中，对外币折算究竟采用哪种方法，其关键是报告企业受境外营业所在国汇率变动的影响程度。一般情况下，根据“报告企业与境外营业的直接交易占境外营业业务的比例不高”、“境外营业主要依靠自身经营和借贷来融资，其销售以及成本费用以报告企业记账本位币以外的货币进行的”等条件，来加以职业判断。当客观条件发生变化时，境外营业的分类也会随之发生变化，这时应相应改变境外营业的外币折算方法。

责任编辑 季建辉