会计准则的发展历史表明，会计信息使用者对微观经济组织会计信息真实性、公允性的需求，是会计准则产生和发展的直接动因。制定会计准则旨在提供一个评价会计信息有用性、可比性和决策价值的标准，以便微观经济主体的投（出）资者、债权人及管理层依据评价结果进行相关的决策。发达国家所执行并对世界各国会计规范产生重大影响的会计准则，直至今日仍以此为主要乃至惟一目的。然而在某种程度上，宏观经济决策比微观经济决策更重要，因为从整个社会资源的角度看，宏观经济决策失误所造成的损失远大于微观经济决策失误所造成的损失。从我国基本会计准则规定的原则来看，主观上考虑了宏观经济对会计准则的这种要求，但是另一方面，我国会计准则内容和方法与国际会计惯例的趋同，客观上又导致了准则的制定主要以满足投（出）资者和债权人进行决策为目的，而对宏观经济需求的考虑不足。如何解决会计准则目标的微观性与宏观经济需求之间的矛盾，不得不引起会计准则制定者的高度重视。

仔细考察我国会计准则的具体业务内容和会计方法不难发现，稳健性原则的广泛运用一方面提高了微观经济组织会计信息的质量，另一方面也造成了宏观经济信息的部分失真。这种局面并非稳健性原则本身所导致，其根本原因在于微观经济组织对交易进行初次确认和计量的非对称性。经初步分析，笔者认为，在保持微观经济组织会计信息高质量的前提下，最大限度地消除宏观经济信息失真的有效方法就是在运用稳健原则时采用对称的会计确认和计量方法。

一、会计对称性及其主要内容

对称最初为几何概念，随着对等现象在不同的学科领域得以广泛应用，对称性问题也纳入了会计研究和应用之中。按照笔者的理解，会计对称性包括生成会计信息方面进行确认和计量的对等性以及在报告和使用会计信息方面进行信息沟通的对等性。前者主要解决会计确认和计量结果真实、有效的问题，后者主要解决会计信息充分披露的问题。关于会计信息披露的充分性问题，理论界和实务界已经展开了广泛的讨论，本文仅针对会计确认和计量的对称性进行分析。

笔者认为，会计确认和计量的对称性可以分为静态对称和动态对称两种。静态对称，是指单一会计主体内部某一时点的平衡关系，最典型的就是复式记账的理论基础——资金平衡关系。依资金平衡原理而产生的复式记账法实质上就是对称性理论在微观经济主体中的具体体现，它至少起到了两个方面的作用：一是全面反映经济业务的来龙去脉，二是实现了会计系统内部的牵制，大大限制了会计系统内部“造假”。对静态对称及其应用的研究已经基本成熟，本文不予讨论。

动态对称，是指交易发生后，在交易双方对同一事项进行会计初次确认和计量的对等性。按著名科学大师史蒂芬·霍金（StephenHawking）的解释，我们又可将其分为内部对称和外部对称。外部对称是指交易发生时，交易双方对同一事项进行会计初次确认和计量的对等性。依据物理学中的能量守恒理论，交易一方的资源流出，必然就是另一方的资源流入，在会计上也就要求反映为交易双方对同一事项确认和计量的对称性。这种对称性主要表现为：投资——受资，债权——债务，收入——成本、费用等。这些对称内容应表现为交易主体双方在初次确认和计量时要满足依据相同、解释对应、时间一致、项目对称、金额相等五个条件。内部对称是指在同一会计主体内，发生逆向业务时应采用与正向业务相反的会计确认方法。这种对称性主要表现为提取资产减值——资产减值转回，接受捐赠——转捐赠，销售——销售退回等。

二、会计非对称导致的后果

归纳分析会计确认和计量稳健性应用的实例，大都是相关会计主体进行初次确认和计量后进行的再次确认和重新计量，如应收账款提取坏账准备、投资计提减值准备、应付项目估计及或有金额等。尽管这些稳健性估计内容和方法使得对应主体之间的对等性计量发生了改变，但它并没有破坏交易主体双方之间会计初次确认和计量的对称性，因为这些估计属于交易之后重新计量。然而依照我国的会计准则，对于某些交易在交易双方进行初次确认和计量时确实采用了非对称的计量方式，进而导致宏观经济信息的失真。比如，一个会计主体将存货售予对应主体时，如果认为其风险和报酬未转移，就不会确认为收入，但另一方可能认为已经承担了现实义务而作为存货，在统计数据中，出售存货的企业会将这部分存货仍作为存货对待，购买存货的企业也会将这部分存货作为存货处理。这种情况下，进行GDP核算时，将存货视为特殊投资必然导致GDP重复计算。又比如，当一个主体向另一主体投资时，如果投资额和接受投资额在会计主体之间的计量不一致，从不同角度（投资角度或接受投资角度）获取数据就会产生不同的结果，作为将投资方和接受投资方均纳入合并范围的集团企业来说，合并报表中会将两者的差额反映在合并价差项目内，这实际上歪曲了合并价差的本质。从企业集团角度看，导致合并信息失实的情况还包括债务重组中债权、债务的计量，非货币性交易中的计量等。再比如，企业接受捐赠是以资本公积反映的，而对外捐赠是以营业外支出反映的，一旦接受捐赠的资产并无具体限定用途而进行转捐赠后，必然使得企业资本公积多记，同时营业外支出也多记，信息使用者无法根据会计报告的数据准确了解企业的具体财务状况和财务成果。

会计确认和计量的非对称性导致的经济后果是非常严重的，它不仅造成会计数据失实，报表使用者对数据产生误解，宏观经济核算困难等，而且使得中介机构也无法判断对应主体会计数据不衔接是否是有意造假所致，进而会在一定程度上助长会计造假行为。

三、结论及建议

分析可见，对称性应是会计确认和计量的基本原则。在会计准则制定和完善中，应充分考虑对称性问题，对同一项交易要求对应主体采用对称的确认基础、计量属性和计量方法进行初始确认和计量，减少乃至消除现有准则方法给宏观经济核算以及会计信息验证带来的困难。为此，笔者建议：

1、对现行会计制度和会计准则所规定的确认和计量方法按业务内容进行归类和分析，并结合《中国国民经济核算体系（2002）》的规定，找出微观会计核算与国民经济核算不协调的内容，尤其找出微观会计核算中初始确认和计量不对称的内容和方法，进而研究以对称性原则进行会计核算的具体方法。

2、在现有国际通行会计理论和方法的基础上，发展和丰富会计准则理论和方法体系，使制定的会计准则既能满足微观主体决策的需要，又能满足国家宏观经济管理的需要。着手研究对称性理论，解决宏观经济核算与微观管理所需信息之间的矛盾，丰富和细化企业报告内容，增强企业会计信息的应用深度和广度，解决好以微观会计报表信息为基础的集团会计数据、GDP数据的生成方案。

3、条件成熟时，将会计对称性理论和满足国家宏观经济核算的要求作为会计准则和会计制度设计的重要理论，纳入会计概念框架，丰富会计准则的理论和方法体系。

责任编辑 张玉伟