《财务与会计》2004年第3期刊登了苏新龙的《上市公司购并业务中投资价差的确认与后续确认问题的探讨》（以下称“后续”）一文，笔者认为命题新颖，有独到之处，但其中一些做法则值得商榷。

一、“后续”投资价差计算有问题

“后续”中表3：调整前后Y公司应收款项账龄及坏账准备明细表

调整前栏次，坏账准备明细金额相加不等合计金额，四项明细金额相加为328881.21元，比合计金额243987.05元，多出84894.11元。究其原因是其他应收款不同账龄金额计算错误。

按调整后的账龄金额编制坏账准备对照明细表如左：

注①原数合计为243987.05元，实际应为328881.21元。

按调整后的账龄金额计算调整后的坏账准备由原来的4541959.29元，变为3193017.62元，减少了1348941.67元。

由于会计政策的变更，Y公司的留存收益累计影响数由原来的4297972.24元，变为2949030.57元（3193017.62—243987.05），据此对所有者权益调整（盈余公积按10%，公益金按5%），调整分录为：

借：未分配利润 2506675.98（不是3653276.40）

盈余公积 442354.59（不是644695.84）

贷：坏账准备 2949030.57（不是4297972.24）

调整后Y公司的所有者权益由原来的42526753.87元，减少为39577723.30元（不是38228781.63元）。因此，X公司对Y公司长期股权投资出现了股权投资价差。调整后X公司对Y公司应享有的所有者权益份额=39577723.30（不是38228781.63）×52%=20580416.12（元）（不是19878966.45）

X公司对Y公司的股权投资价差=22113912.01-20580416.12=1533495.89（元）（不是2234945.56）

二、“后续”坏账准备的冲减引起投资价差的后续确认问题

Y公司2001年12月31日其他应收款1-2年账龄的余额减少到1342283.37元，应收账款246029.16元余额没变，账龄增至2-3年，当年新增应收账款300万美元。按上述金额计算，Y公司2001年12月31日坏账准备余额应保留1451537.09元，应冲回坏账准备2846435.15元（4297972.24-1451537.09）。

“后续”认为“简单地‘按执行原会计政策部分的已计提坏账准备的应收款项收回冲减2001年度的管理费用，而由于会计政策变更部分而形成的X公司对Y公司的股权投资价差应采取后续确认或后续计量，以调整X公司对Y公司的股权投资价差金额’的做法可能较难客观地反映Y公司2001年度的经营业绩，而按坏账准备可冲销金额直接增加Y公司年初资产较为合适。”

一是上面冲回坏账准备金额2846435.15元有误。因为2000年末坏账准备为贷方余额4541959.29元，抵扣2001年末应保留的坏账准备余额1451537.09元，应冲回的金额为3090422.20元，比“后续”冲回的2846435.15元多出243987.05元。

二是“后续”“按坏账可冲销金额直接增加Y公司年初净资产较为合适”的做法，2001年度Y公司可以把2001年新提的坏账准备1359820元减冲回因上年应收款项转回的坏账准备234815.34元后的管理费用支出1125004.66元，给从中抵销了。这有为企业2001年减少管理费用112.5万元，增加利润112.5万元之嫌。

笔者认为“后续”提出的“可能较难客观地反映Y公司2001年度的经营业绩”做法倒是恰当的。应冲回X公司对Y公司的股权投资价差金额（按原错误数字计算，下同）为4215426.86元（4297972.24-82545.38）。

注：82545.38元，是上年应收款项保留金额没能冲回的坏账准备。

其账务处理为：

1、后续调整

借：坏账准备 4215426.86

贷：未分配利润 3583112.83

盈余公积 632314.03

调整X公司对Y公司投资价差

借：长期股权投资——投资成本 2192021.97

贷：长期股权投资——投资价差 2192021.97

2、2001年新计提和冲回坏账准备

借：管理费用1359820（原其他应收款67114.17，原应收账款49205.83，新应收账款1243500）

贷：坏账准备 1359820

借：坏账准备 234815.34（冲回按原政策提取的坏账准备）

贷：管理费用 234815.34

三、“后续”计提大量的存货跌价准备抵冲会计政策变更转回的坏账准备

注册会计师考虑了M、X公司董事会及管理层的意见，认为由于会计政策变更，引起Y公司2001年度冲减管理费用的坏账准备金额不应高于Y公司存货计提跌价准备的金额。因而取消了上述对Y公司的调整分录，同时又对Y公司的年初留存收益又作了进一步的修正。

“后续”前边说“按坏账准备可冲销金额直接增加Y公司年初净资产较为合适”，后边又说“引起Y公司2001年度冲减管理费用的坏账准备金额应不高于Y公司存货计提的存货跌价准备的金额。”为企业转移计提存货跌价准备200万元，而减少管理费用，增加利润，该做法不妥。

四、“后续”购并日次年母子公司会计政策变更的影响

购并日次年为2001年，上市公司改为执行《企业会计制度》，相关会计政策变更，采用追溯调整法。也就是说Y公司在2000年就视同已采用固定资产计提减值准备的会计政策了。那么购并日是2000年12月31日，在该日X公司与M公司也应对Y公司计提减值准备进行追溯调整。为什么“不能计入X公司对Y公司的投资价差”呢？“后续”的理由是：“Y公司2000年末就已经成为上市公司的间接控股子公司，而2001年度才开始执行《企业会计制度》，故应视同已持有间接控股子公司处理。”明明是2000年12月31日购并进来的间接控股子公司，怎么在处理固定资产减值时就变成“就已经成为上市公司的间接控股子公司”了呢？笔者认为还是应将该减值准备作为股权投资价差处理为妥。如按“后续”中的处理，极易导致企业利润的虚增。

责任编辑 季建辉