时间:2020-05-23 作者:邵瑞庆 (作者单位:上海立信会计学院)
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摘要:
一、交通运输业期间费用的构成项目
对于期间费用包含的项目,《企业会计准则——基本准则》明确:“企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用,为销售和提供劳务而发生的进货费用、销售费用,应当作为期间费用,直接计入当期损益。”《企业会计制度》明确指出:“企业的期间费用包括营业费用、管理费用和财务费用。期间费用应当直接计入当期损益,并在利润表中分别项目列式。”然而,《运输企业财务制度》没有明确指出期间费用包含的项目,而仅阐述了管理费用与财务费用两个期间费用项目,在列示的营运利润公式中,将这两个项目直接从当期的主营业务利润与其他业务利润中扣减;交通运输业分行业会计制度也仅设置管理费用、财务费用这两个期间费用科目。现行交通运输企业的会计实务,根据相关制度规定,期间费用仅包括管理费用与财务费用两项,而不设营业费用这一项目。
和一般工商企业相比较,交通运输业不生产任何新的产品,而是提供旅客、货物的空间位移服务,生产的过程也是业务完成的过程,也就没有单独的销售过程,不区分为生产成本和销售成本,在理论上似乎不发生销售费用。并且,在20世纪90年代中期以前,我国交通运输业一...
一、交通运输业期间费用的构成项目
对于期间费用包含的项目,《企业会计准则——基本准则》明确:“企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用,为销售和提供劳务而发生的进货费用、销售费用,应当作为期间费用,直接计入当期损益。”《企业会计制度》明确指出:“企业的期间费用包括营业费用、管理费用和财务费用。期间费用应当直接计入当期损益,并在利润表中分别项目列式。”然而,《运输企业财务制度》没有明确指出期间费用包含的项目,而仅阐述了管理费用与财务费用两个期间费用项目,在列示的营运利润公式中,将这两个项目直接从当期的主营业务利润与其他业务利润中扣减;交通运输业分行业会计制度也仅设置管理费用、财务费用这两个期间费用科目。现行交通运输企业的会计实务,根据相关制度规定,期间费用仅包括管理费用与财务费用两项,而不设营业费用这一项目。
和一般工商企业相比较,交通运输业不生产任何新的产品,而是提供旅客、货物的空间位移服务,生产的过程也是业务完成的过程,也就没有单独的销售过程,不区分为生产成本和销售成本,在理论上似乎不发生销售费用。并且,在20世纪90年代中期以前,我国交通运输业一直处于求大于供的状态,事实上不发生销售性费用或发生的销售性费用并不多。以至于交通运输企业在营运过程中为了组织货源、客源、扩大生产而发生的类似于工商企业销售费用性质的费用(如专设的揽货业务机构经费及人员费用、支付的揽货(客)佣金、代理费、企业参展费、广告费等),和其他成本费用一并计入营运成本或管理费用,而不作单独费用项目核算和管理。但随着市场竞争的加剧,企业经营多样化,为适应企业成本核算管理的需要,笔者认为有必要将交通运输企业发生的营销性质的费用单独归集、核算,作为期间费用,计入当期损益。
首先,交通运输业设置“营业费用”这一期间费用项目具有可行性。在交通运输业,目前普遍存在着运输佣金,运输佣金一般是交通运输业为使自己所经营的交通设施(如码头泊位、库场)与运输工具能够得到充分利用,以期获得最好的经营效益,而以直接或通过货(客)代理的间接方式获取货(客)源而付出的一笔费用。由于运输佣金是支付给代理单位的费用,因而企业内部难以控制。加之运输企业各会计期间发生的运输佣金数额日渐增大,如何将这一费用列入成本费用的控制范畴已成为企业的当务之急。并且有些运输企业还独立设置了在功能上执行着争揽货(客)源的部门或机构,发生的相关费用(如人员的工资、福利费、津贴、业务招待费、机构的固定费用等),列入企业的管理费用核算,其不合理性日益突出。鉴于交通运输企业对运输或装卸的对象无须垫付资金,且生产与销售过程合二为一,争揽货(客)源并同时推销交通设施能力与运输能力,故企业如何对揽货(客)业务发生或支付的费用予以合理、合法地核算并进行相应的分析与控制,显现了企业内在动因驱使下的会计核算需要,说明交通运输业在期间费用中设置“营业费用”项目在实务上已具有可行性。
其次,交通运输业设置“营业费用”项目具有必要性。随着我国市场竞争的日益加剧,各交通运输企业为了维护自身的经济利益,需要建立强大的货(客)源保障体系积极争取货(客)源,由此而发生的相关费用,理应在发生的会计期内列入营业费用进行单独核算。
《企业会计制度》明确:“营业费用,是指企业在销售商品过程中发生的费用,包括企业销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费,以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点,售后服务网点等)的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。”交通运输企业专业化经营(主营业务)所需的货(客)源保障体系所发生的人力、物力、财力的消耗费用,其性质与普通工商企业所采用的“营业费用”内容与用途上是一致的。
鉴于上述,笔者认为,交通运输业的期间费用与工商企业一样,应包括营业费用、管理费用和财务费用三项。交通运输业的营业费用,是指企业在组织货源、客源过程中发生的费用,包括为扩大营运规模而发生的展览费用、广告费用、按约定支付给其他单位或代理人的揽货(客)业务代理费(佣金),以及专设揽货(客)业务机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。
二、现金折扣与运输佣金
关于现金折扣与运输佣金,交通运输业的现行实务是将它们直接抵减运费收入来处理,这与我国的有关会计规定相悖。应否将交通运输业发生的现金折扣与运输佣金作为成本费用处理是一个亟待解决的问题。
造成将现金折扣直接抵减运费收入处理的直接原因是,在交通运输业会计中习惯采用收付实现制,以至1993年发布的《运输企业财务制度》规定:“企业一般应在收讫价款或取得收取价款的凭证时,确认营运收入的实现。”实质上,根据《企业会计准则——基本准则》与《企业会计制度》所规定的权责发生制会计基本原则,交通运输业应在完成运输或装卸业务时确认营运收入的实现,根据《企业会计准则——收入》与《企业会计制度》“提供劳务的总收入应按企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定”的规定,交通运输业的营运收入应根据有关的运输票据列明的运费与装卸费来确定,而不能根据实际收到的款项来确定。并且,《企业会计制度》明确:“现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款,而向债务人提供的债务减让”,“现金折扣在实际发生时作为当期费用”。为此,笔者认为,交通运输业营运收入的计量应采用总价法,以运输票据列明的运费与装卸费金额入账而不应考虑预计可能发生的现金折扣。交通运输企业(债权人)给予货主(债务人)的运费折扣在性质上属于交通运输企业为尽早收回运费收入所做的价值牺牲,是企业理财过程中发生的耗费,故应在实际发生时直接计入财务费用而不能在运输收入中直接扣减。
如前所述,从事运输的企业为使自己经营的运输工具能够在载重和舱容上得到充分利用,以期获得最好的经济效益,而委托代理机构从货主那里争取货源,为此向代理机构支付运输佣金。代理机构所收取的运输佣金是其经营业务收入,按照《企业会计准则——收入》的规定应列入提供劳务所得的收入。与之相对应,运输佣金只能是交通运输企业的一项费用支出,是交通运输企业接受代理机构所提供的代理劳务而发生的企业资产流出。表面上,运输佣金是代理机构从向货主所代收运费中直接扣除的,给人以佣金抵减收入的直感,而实质上运输佣金的性质仍属一项费用(营业费用)。
三、成本计算期与期末成本确认
《企业会计制度》没有明确成本计算期,《企业会计准则——基本准则》明确:“成本计算一般应当按月进行”。从理论上说,一般以产品的生产周期为成本计算期。交通运输业按车次或航次组织运输生产,车次或航次作为运输生产周期持续时间一般不是很长,在月末未完车次、航次的成本数额较小,且与月初跨入车次、航次成本相差不大。在比较均衡的情况下,从简化成本计算手续起见,可以以月为成本计算期。但海洋运输,特别是远洋运输由于航次时间较长、船舶吨位较大、费用较多,会计期终了,航次往往尚未完成,而且未完航次的运输业务量较大,会计期期初跨进与期末跨出的运输业务量悬殊、运输费用相差较大。因此,为正确计算成本起见,远洋运输通常按航次计算成本,计算会计年度已完航次的成本,将年末未完航次的费用转入下年。
但问题是,《企业会计准则——收入》、《企业会计制度》将企业提供的劳务划分为在同一会计年度内开始并完成的劳务与开始和完成分属不同会计年度的劳务两类,并明确:“在同一会计年度内开始并完成的劳务,应在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度,在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下,企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。”显然,对于在同一会计年度内开始并完成的远洋航次,应当在航次结束时确认收入;开始和完成分别属于不同会计年度的远洋航次(即年末未完航次),在航次的结果能够可靠估计的情况下,年末应确认未完航次收入。根据配比原则,对于在同一会计年度内开始并完成的远洋航次,应当在航次结束时确认成本;开始和完成分别属于不同会计年度的远洋航次,在航次的结果能够可靠估计的情况下,年末应确认未完航次成本。
四、营运中断期间发生的费用
由于交通运输业的生产经营活动都是在自然环境中进行的,直接受自然条件的制约。自然条件对交通运输业生产经营活动的影响因素可以分为可预见与不可预见两种情况。前者,如有一定季节规律的封冻与枯水期,造成运输船舶的停航等;后者,如没有定规的洪水、大雾,造成运输船舶的停航、车辆的停运、飞机的停飞等。除此之外,还有一种因建造水利、发电设施或其他建设项目,而造成断航或断运。对于这些期间交通运输业发生的费用如何进行会计处理,也是制定有关交通运输企业会计核算办法时必须予以解决的问题。
在以往的交通运输业会计制度与会计实务中,对因封冻、枯水造成非通航期间发生的船舶人工费用、燃材料消耗费用、折旧费用、修理费用等,一般列入“船舶维护费用”科目,再根据一定的方法分摊,由通航期的船舶运输成本负担。但对于因发生洪水、大雾或建设水利、水电设施造成断航期间发生的船舶费用如何处理,则没有进行明确。
对此,笔者认为,对于营运中断期间发生的费用,可根据造成营运中断原因的是否可预见及是否经常发生来进行判断作出处理。对于可预见的、非偶发性的原因而造成营运中断期间发生的运载工具费用应先进行归集,然后按一定的方法分摊于通航期的船舶运输成本;对于那些不可预见的、偶发的原因而造成营运中断期间发生的运载工具费用,应列入“营业外支出”。另外,不论何种原因发生断航、断运,如果在断航、断运期间运载工具从事其他业务,则应根据受益原则将这一期间发生的运载工具费用列入“其他业务支出”,由其他业务成本负担。
五、事故损失费用
在交通运输业,发生事故的可能性大于其他行业,如何对事故损失费用进行处理也是需要研究的一个问题。交通运输企业发生的事故,从性质上可以分为质量事故(如货损、货差等)与非质量事故(如海损、机损、行车事故和人身伤亡事故等)两类;从可否抗力上可以分为可抗力事故与不可抗力事故;从责任上可以分为责任事故与非责任事故。对于交通运输企业发生的事故损失费用,笔者认为,在具体的会计处理中,应分类别进行:交通运输企业发生的海损、机损、行车事故和人身伤亡事故等非质量事故损失费用,应按实际发生的净损失(即事故损失减去保险公司赔款后的差额),计入当期相关业务的营运成本。当年不能结案的事故,可按规定估计净损失预提事故费用,计入当年相关业务的营运成本,待以后年度结案时,再将实际净损失与预提数的差额,调整结案年度相关业务的营运成本。交通运输企业发生的货损、货差等质量事故损失费用(包括货物在运输或装卸过程中,因企业的责任所发生的货物丢失、短缺、毁损、受潮、污染、差错等事故,以及受损货物的削价损失费用等),在扣除保险公司赔款或过失人支付的赔款后,按净损失计入有关业务的营运成本。属于不可抗力造成的事故损失费用,则按实际损失扣除残值和保险公司赔款后的净损失,计入当期营业外支出。
责任编辑 季建辉
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