国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）于2003年10月发布了一系列审计风险准则，包括对ISA200《财务报表审计的目标和一般原则》进行了修改和3项支持性新准则：ISA315《了解被审计单位及其环境和评估重大错报风险》；ISA330《审计师针对风险评估水平应采取的程序》和ISA500《审计证据》。新准则要求审计师更深入地执行风险评估，以提高审计质量。

一、新准则所建立的审计风险评估和控制框架的特点

1、对审计风险模型进行了重新表述。修改后的ISA200将审计风险模型重新表述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险包括两个层次：一是财务报表整体层次；二是交易类别、账户余额、披露和相关认定层次。财务报表整体层次的重大错报风险指的是同财务报表整体关系紧密的重大错报风险或对许多认定有潜在影响的重大错报风险，该类风险通常同控制环境相关（也同其他环境因素相关，比如经济环境的下滑），描述了可能增加某些认定的重大错报风险的环境因素，比如管理层对内部控制的逾越。该类风险可能同审计师对因舞弊而产生的重大错报风险的考虑相关。认定层次的重大错报风险则由固有风险和控制风险组成，修订后的准则对固有风险和控制风险的解释并未发生实质性变化。但新的审计风险模型更加突出了环境对审计风险的影响，要求审计师在运用审计风险模型时充分考虑相关环境因素，实施审计程序以评估重大错报风险，依据重大错报风险的评估水平确定并实施进一步的审计程序，以便把检查风险降低到可接受的水平。

2、强调“广开言路”，通过各种渠道获取有关重大错报风险识别和评估的信息。一方面，注重利用外部信息源，比如：询问被审计单位聘用的外部律师和估价师；复核证券分析师、银行、评级机构等外部信息源所提供的信息；参阅相关出版物。另一方面，在挖掘被审计单位内部信息源时，应注意在不同部门、不同级别中寻找询问对象，比如：向内审部门的员工询问内部控制的设计和执行情况；向处理复杂或异常交易的员工询问这些交易的特殊会计问题；向内部法律部门询问相关法规遵循情况、售后义务履行情况、特殊合同条款含义等法律问题；向营销部门员工询问营销策略的变化、销售趋势、销售合约安排等问题。新准则还要求审计小组成员之间经常讨论、交换信息，以更好地把握重大错报风险较高的区域。

3、详细列示了审计师在评估审计风险时应重点关注的信息，主要包括经营环境信息、被审计单位信息和内部控制信息三个方面。经营环境信息包括行业环境、管制环境及其他外部因素；被审计单位信息包括企业的经营情况、企业的投资情况、企业的筹资情况、企业的重要会计政策；内部控制信息包括控制环境、被审计单位自身风险评估程序、同财务报告相关的信息系统、控制活动、对内部控制的监控。新准则还详细列示了28种可能暗示舞弊行为存在的信息。新准则对相关信息的详细列举无疑对审计师的信息收集工作起到了较好的指导作用，由此增强了可操作性。

4、要求审计师针对重大错报风险的估计水平作出恰当的反应，以将审计风险降低到可接受的水平。

针对财务报表整体层次的重大错报风险估计水平，新准则强调审计小组在获取和评价审计证据时应始终保持职业怀疑态度。如有需要，应采取如下措施：安排更有经验或有特别技能的审计人员或专家进入审计小组；加强督导工作；在选择将要执行的审计程序时设计一些“出其不意”的程序；对审计程序的性质、时间和范围进行调整，以适应财务报表层次重大错报风险的估计水平。

针对认定层次的重大错报风险估计水平，审计师必须据以设计相关审计程序的性质、时间和范围，从而将审计程序同风险估计水平紧密联系起来。审计师对认定层次重大错报风险的估计水平是设计、执行恰当的审计程序的基础。在设计审计程序时，必须考虑如下因素：风险的重要性；重大错报产生的可能性；交易类别、账户余额和相关披露的特征；相关内控的性质；审计师是否期望通过获取审计证据来证实内控的有效性。

总之，IAASB发布的一系列审计风险新准则搭建起了一个较为完整的审计风险评估和控制框架，有效地引导审计人员将注意力更多地集中于财务报表出现错报的高风险领域，并通过更深入的审计风险评估，设计、执行更为合理的审计程序，从而提高审计质量。

二、有益借鉴

我国独立审计职业界尚未建立一套较为完整的评估和控制审计风险的准则框架，但审计风险越来越引起关注。中注协提出拟定和修订审计风险准则是2004年独立审计准则建设的重点。结合我国的实际情况，笔者认为IAASB所发布的一系列审计风险新准则中的部分内容值得借鉴。

1、对审计风险模型进行修改，要求注册会计师加强对审计环境的理解。我国现行的审计风险模型是：审计风险=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR），而这一模型不能完整地反映一个项目的所有风险。审计这一行为本身符合系统论对系统的定义，估计风险水平→查找证据→形成结论→重新调整风险估计水平，这构成了一个密闭的系统，前述的IR、CR和DR都是针对这样一个系统进行测量。然而，实际上并不存在这样一个单纯的密闭系统，所有的系统必然与之所处的环境发生关系而互相影响。所以，单纯测量系统内部的风险水平有其局限性。在现实中，外界环境对注册会计师会产生很大的影响，比如，地方政府对上市公司审计项目的影响。因此，有必要借鉴IAASB审计风险新准则，将环境变量引入审计风险模型。

2、强化注册会计师的职业怀疑态度。IAASB审计风险新准则要求审计师对所获取的审计证据的有效性始终保持怀疑态度，进行认真的评估，并对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高度警惕性。我国注册会计师在执业过程中有时过于“轻信”管理当局，中天勤一位参与银广夏审计的注册会计师事后承认，缺乏对管理当局所提供资料的真实性的质疑是导致审计失败的重要原因。可见，只有强化注册会计师的职业怀疑精神，才能增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而降低审计风险。

3、加强注册会计师后续教育和培训，提高注册会计师的职业判断能力。IAASB审计风险新准则虽然对评估重大错报风险过程中应重点获取的信息、针对不同层次错报风险应作出的具体反应等方面都作出了相对详细的规定，但仍一再强调无论是对风险的评估还是在设计、执行审计程序的过程中，审计师的职业判断都是影响审计质量的重要因素。相比之下，我国的独立审计准则尚不能对审计风险的评估和控制作出较为全面的业务操作指导，注册会计师的职业判断能力显得更为重要。鉴于我国注册会计师队伍的整体状况，更应在后续教育和培训的过程中增加有关审计风险评估和控制的相关内容。

4、重视符合性测试工作。IAASB审计风险新准则十分重视内部控制对审计风险评估和控制的重大影响，并强调审计师应对内部控制设计、执行的有效性进行符合性测试。而国内很多事务所并不注重符合性测试，往往只是走走形式。其实，内部控制的有效性对审计风险有直接的影响，通过符合性测试所发现的内部薄弱环节往往也是重大错报风险较高的领域，因此，符合性测试不仅要做，而且要做好、做深入，要详细调查企业背景和经营状况，把握企业内控制度建立及运作情况等，如果确定风险过高，宁可不接这项业务。

责任编辑 孙蕊